Sulla ritrattabilità delle dichiarazioni fiscali

 di Edoardo Mazzella

La recente sentenza della Corte Suprema di Cassazione, n.18774 del 9 settembre 2003 (1), offre lo spunto per una riflessione sulla rettifica delle dichiarazioni tributarie.

La dichiarazione dei redditi costituisce sicuramente uno dei più diffusi tra gli adempimenti formali tenuti dai contribuenti, basti pensare ai milioni di modelli 730 e Unico che annualmente vengono presentati.

Tale comunicazione è idonea a stabilire il rapporto giuridico d’imposta tra il soggetto attivo ( l’Amministrazione finanziaria), ed il soggetto passivo ( il contribuente ), il cui oggetto è costituito da una serie di dati e/o di scelte che rileva ai fini dell’applicazione della normativa tributaria.

Il soggetto passivo del rapporto è obbligato alla presentazione della dichiarazione, considerato che sarebbe inimmaginabile che il soggetto attivo possa procedere alla riscossione dei tributi senza le informazioni fornite dal contribuente.

Gli effetti delle dichiarazioni fiscali sono predeterminati dalla legge al tempo in cui vengono rese.

L’articolo 23 della Costituzione, che esprime una riserva di legge relativa, va interpretato nel senso che, oltre agli adempimenti sostanziali, anche quelli formali vanno disciplinati da atti aventi forza di legge, ne consegue che non è possibile presentare una dichiarazione su un modello non conforme a quello predisposto dall’Agenzia delle Entrate , né tanto meno ricollegare ad essa effetti diversi da quelli previsti dalle norme che la disciplinano.

Tale adempimento imposto è un atto dovuto, tant’è che per la sua omissione si applicano delle sanzioni ; ciò significa che la dichiarazione rappresenta lo strumento per ottenere un determinato effetto , che non è solo quello della percezione dei tributi,ma, ad esempio, quello di chiedere un rimborso, o esercitare una opzione.

Inoltre tale obbligo produce effetti anche sul piano dell’accertamento, rispondendo all’esigenza di agevolare l’esercizio dell’attività di controllo da parte dell’ente impositore, sicché si comprende l’obbligo della presentazione della dichiarazione per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, anche nel caso in cui i dati in essa contenuti non indichino nessuna base imponibile e quindi nessun debito d’imposta.

La questione della ritrattabilità della dichiarazione, decisa dalla sentenza in epigrafe, è strettamente connessa con la sua natura giuridica, che è oggetto di un ampio dibattito sia in dottrina (2), che in giurisprudenza (3).

Si discuta se essa abbia natura di negozio giuridico, se sia paragonabile alla confessione, se sia una dichiarazione scientifica.

Il negozio giuridico è una dichiarazione di volontà diretta ad effetti giuridici che l’ordinamento giuridico riconosce e garantisce ( 4 ) , considerato che gli effetti giuridici della dichiarazione fiscale sono predeterminati dalla legge e si producono, quindi, a prescindere dalla volontà del soggetto, essa non è un negozio, ma un mero atto giuridico, sia pure consapevole e volontario. Quest’ultima volontarietà è quella di presentare la dichiarazione, ma non va confusa con quella diretta a produrre gli effetti.

Tale natura, non negoziale, della dichiarazione, esclude che i vizi della volontà ( errore,violenza e dolo), possano inficiarla alla stregua di quanto avviene per i contratti (5).

Non è assimilabile alla confessione che,ai sensi dell’articolo 2730 del codice civile, è la dichiarazione che una parte fa della verità dei fatti ad essa sfavorevole e favorevoli all’altra parte, perché una dichiarazione dei redditi, che produce effetti anche nella fase del rimborso, può indicare un credito d’imposta che il contribuente può compensare o farsi rimborsare dall’ufficio delle imposte.

Il dichiarante inserisce nella sua dichiarazione una serie di dati, di informazioni a seguito di una precisa conoscenza di ciò che rileva ai fini della sua correttezza e veridicità ; non può limitarsi a portarli a conoscenza del Fisco così come sono nella realtà, ma deve selezionarli in rapporto alla loro rilevanza ai fini dell’applicazione dei tributi ed operarne la qualificazione giuridica secondo la legislazione vigente.

A titolo esemplificativo si può dire che ci sono dei fatti che, pur essendo significativi sotto il profilo economico, non devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi (ad esempio, i redditi esenti, i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, gli interessi attivi sui depositi bancari e postali).

L’omessa indicazione di fatti rilevanti,o la loro errata qualificazione giuridica, comporta l’applicazione di sanzioni.

Tali considerazioni ci permettono di sostenere che la dichiarazione fiscale è una dichiarazione scientifica : si comunicano dati non soltanto nella loro materiale consistenza, ma anche nella loro qualificazione giuridica, nel rispetto delle legislazione tributaria che disciplina le singole imposte.

La dichiarazione non costituisce prova in relazione ai dati in essa contenuti. L’Ufficio delle imposte ha il potere di controllare le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, procedere alla esecuzione di accessi, ispezioni, verifiche, e rettificarle quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo.

Evidentemente, ogni atto dell’iter procedimentale, su cui si fonda l’accertamento tributario, ha lo scopo di affermare la verità in ordine ai presupposti dei tributi per far sì che il prelievo fiscale avvenga in conformità alla legge. Di conseguenza al soggetto passivo, che costituisce la fonte primaria, non può essere negata la possibilità di ricercare la verità con atti posti in essere dopo la presentazione della dichiarazione.

A sostegno di tale conclusione si richiamano le argomentazioni sulla natura giuridica della dichiarazione d’imposta, che, essendo scientifica, è di per sé modificabile.

“ Che i rapporti tributari debbano poter essere risolti in tempi brevi e che, per la loro finalità, non debba rimanere una incertezza per molto tempo, è un’esigenza che la dottrina migliore ha sempre avvertito ( Capaccioli ). Ma la stessa dottrina ha sottolineato che tale esigenza non deve avvenire a scapito dei principi fondamentali dell’ordinamento in materia tributaria, il principio di legalità ed il principio di capacità contributiva.

C’è quello che la giurisprudenza costituzionale ha chiamato “interesse fiscale”, consistente nella chiara e sollecita riscossione dell’imposta; ma è altrettanto vero che l’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale che ha come causa un determinato presupposto economico al quale essa va commisurata.

Sicché, quando si dice che la legge vorrebbe esaurite situazioni, che invece la revocabilità della dichiarazione tenderebbe a ritardare nel tempo,occorrerebbe fare riferimento a precise disposizioni che non esistono e che comunque non potrebbero essere mai in contrasto con i principi costituzionali sopra ricordati” (6).

Opinando diversamente, invero, si giungerebbe alla conclusione di negare al contribuente ogni possibilità di difesa per rettificare errori in cui sia incorso nella dichiarazione, la quale costituirebbe un limite invalicabile ai fini della tassazione, anche se obiettivamente ingiusta; il che contrasta con ogni principio di sana amministrazione, di legalità dell’imposizione e di corretto rapporto tra Stato e contribuente ; tranne, s’intende, il caso in cui una decadenza non sia espressamente prevista, per particolari ipotesi, in applicazione del principio generale secondo cui ogni decadenza deve essere espressamente sancita, o quanto meno, come questa Corte ha avuto occasione di affermare, sia comunque inequivocabilmente desumibile dal complesso delle disposizioni che regolano la materia: ipotesi, questa, che non sembra ricorrere nel caso di specie (7).

E’ interessante riportare alcuni estratti da talune delle più significative sentenze emesse dalla Corte di Cassazione.

Attraverso la dichiarazione tributaria, il contribuente, procede ad una impostazione del rapporto che non è modificabile nei suoi elementi essenziali,ma può essere solo corretta attraverso l’indicazione di errori materiali o di calcolo. Infatti, se si riconoscesse al contribuente la facoltà di modificare radicalmente la dichiarazione originaria, si vanificherebbero tutte le norme che disciplinano ed assoggettano a limiti temporali rigorosi le dichiarazioni del contribuente stesso ( nel caso di specie un contribuente, dopo aver indicato nella denuncia dei redditi come entrata l’intera somma ricavata dalla vendita di un’autovettura, pretendeva di limitare la tassabilità alla plusvalenza realizzata) (8).

“La dichiarazione dei redditi basata sul bilancio, tempestivamente presentata, può essere successivamente rettificata nel caso in cui determinati costi, regolarmente inseriti nelle scritture contabili, non siano stati riportati nel conto dei profitti e delle perdite allegate al bilancio, che questo sia stato approvato e che la redazione e la presentazione della nuova dichiarazione avvengano con le stesse modalità (escluso il termine) previste per la redazione e la presentazione della dichiarazione dei redditi” (9).

Con la dichiarazione tributaria il contribuente procede ad una impostazione del rapporto che non è modificabile nei suoi elementi essenziali, ma è suscettibile solo di correzione attraverso l’indicazione di errori materiali o di calcolo; invero, se si riconoscesse al contribuente la facoltà di apportare una radicale modificazione alla dichiarazione originaria, ne risulterebbero vanificate le norme che assoggettano a limiti temporali rigorosi l’adempimento dell’obbligo avente ad oggetto appunto la presentazione della dichiarazione (vd. Cass.,13 agosto 1992,n.9554, in fattispecie analoga alla presente).

Perciò , al di fuori dell’ipotesi di errori materiali o di calcolo – per tali intendendosi “quelli desumibili ab intrinseco dai dati contenuti nella dichiarazione – per i quali non si richiede uno specifico atto da proporsi entro un termine di decadenza (dovendosi in tal caso procedere d’ufficio alla correzione dell’errore e al rimborso della somma indebitamente versata e operando a carico del contribuente solo in termine di prescrizione del suo diritto), soltanto la presentazione di una dichiarazione sostitutiva con le modalità e nel termine previsti per la dichiarazione originaria, ed in particolare nel rispetto delle forme e dei termini dettati dagli artt.8 e 9 del d.P.R. 29 settembre 1973,n.600, può consentire al contribuente, in via di ritrattazione, di porre in essere una rettificazione degli errori di fatto e di diritto compiuti, dalla quale scaturisce l’obbligo per l’ufficio di tenerne conto (Cass.,2 maggio 1994,n.4239 ; Cass. 2 aprile 1997,n.2855, rispettivamente in “il fisco” n.34/1994,8212, e n.15/1997,4300).

Conseguentemente, è stato affermato che il carattere di immodificabilità della dichiarazione annuale dei redditi, al di là delle scadenze stabilite per la presentazione di essa, osta a che il contribuente possa ulteriormente allegare fatti originariamente non dichiarati allo scopo di ottenere il rimborso delle somme versate (consentito solo nei limiti di cui all’articolo 38 deld.P.R. 29 settembre 1973,n.602), pur restando configurabile la rilevanza dei fatti medesimi nel giudizio di impugnazione dell’eventuale accertamento in rettifica, al diverso fine della contestazione, mediante l’opponibilità di elementi di segno negativo, della maggiore pretesa impositiva dell’Amministrazione finanziaria ( Cass. 22 luglio 1994,n. 6837, il “il fisco” n.44/1994,10551 ).

Nessuna rilevanza, per contro, può essere attribuita al termine previsto dall’articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, che attiene al potere dell’ Ufficio di integrare o modificare in aumento l’anteriore accertamento ( Cass. 11 aprile 1995, n.4164, in “il fisco” n.23/1995, 5773).

E coerentemente, altre decisioni, mentre hanno ribadito che la ripetizione di quanto versato in rispondenza all’imponibile dichiarato non può essere affidata ad elementi fattuali ulteriori e diversi da quelli a suo tempo indicati, hanno riconosciuto che essa può essere pretesa quando, ferme restando le dimensioni dei fatti precedentemente enunciati, risulti indebito il pagamento in assenza di una norma che lo imponga ( Cass.,27 giugno 1994, n.6157, in “il fisco” n.48/1994,11175).

Gli stessi principi sono stati affermati in materia di Iva ( vd. Cass. , 17 febbraio 1992, n.1901 ; Cass. , 7 settembre 1990, n.9240 ) e di imposta di successione ( vd. Cass. , 5 febbraio 1996, n.946, in “il fisco” n.24/1996, 6055).

La minoritaria opinione di cui alla sentenza della Corte di Cassazione 12 agosto 1993, n.8642, la quale ha affermato che la dichiarazione dei redditi, costituendo una dichiarazione di scienza, può essere emendata dal contribuente con una successiva dichiarazione non soggetta ad alcun termine di carattere generale, ma soltanto, se del caso, alle preclusioni inerenti alle norme procedimentali applicabili alle singole fattispecie, non reca apprezzabile contributo ai fini del decidere, poiché, come si è visto, tale pura e semplice qualificazione non risulta esauriente ai fini della problematica in esame, dovendosi considerare che la dichiarazione dei redditi non è valutabile alla stregua di categorie meramente civilistiche, costituendo essa il momento iniziale e propulsivo di un procedimento governato dal diritto pubblico anche e specificatamente mediante l’imposizione di vincoli di forma e di tempo; pertanto questo Collegio non ritiene di doversi discostare dal più rigoroso orientamento accolto nelle numerose decisioni testé ricordate (10).

Per la rettifica della dichiarazione non è previsto un termine specifico, e pertanto la stessa può essere presentata solo che non si siano verificate preclusioni di natura processuale o concernenti la contestazione del debito tributario ( Cass., n.7904/1994 ; n.8642/1993).

La rettifica, pertanto, correttamente è stata ritenuta dalla Corte d’Appello- non essendo state indicate preclusioni sopravvenute – legittima : e ciò escludeva l’ammissibilità del ricorso alla procedura di liquidazione prevista dal citato art. 36-bis (11).

In materia tributaria, anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (Iva) la dichiarazione del contribuente è in linea di principio rettificabile, in quanto atto di scienza e non di volontà, ma l’eventuale rettifica deve essere effettuata, per essere presa in considerazione dall’Ufficio non già in ogni tempo ed anche in sede giudiziaria, bensì esattamente nelle stesse forme della dichiarazione, e quindi sostanzialmente mediante la sostituzione nei termini, della dichiarazione inesatta con altra completa ed emendata (12).

E’ , in linea di principio, consentito al contribuente di ritrattare ed emendare la dichiarazione dei redditi affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, ove dall’errore derivi l’assoggettamento del dichiarante ad oneri tributari diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti ; tale dichiarazione costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria.

L’art.9,commi 7 e 8, del d.P.R. n.600 del 1973, nel testo vigente al momento cui si riferisce la controversia de qua, non pone alcun limite temporale all’emendabilità ed alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi risultanti da errori commessi dal contribuente. Del resto, un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo ad un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva ( art.53, comma 1, della Costituzione) e dell’ oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art.97, comma 1, della Costituzione ) (13). Stante la normativa vigente, scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente può rettificare o integrare la stessa presentando una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.

Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Per quanto riguarda quest’ultima, si ricorda che sono considerate valide anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza, fatta salva l’applicazione delle sanzioni.

In particolare, il contribuente può integrare la dichiarazione : nelle ipotesi di ravvedimento previste dall’art.13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo. Tale dichiarazione può essere presentata sempre che non siano iniziati accessi,  ispezioni o verifiche e consente l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta, oltre ovviamente agli interessi; nell’ipotesi prevista dall’art.2,comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998, n.322, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, per correggere errori  od omissioni cui consegua un maggior debito d’imposta o un minor credito, fatta salva l’applicazione delle sanzioni; nell’ipotesi prevista dall’art.2, comma 8-bis, del d.P.R. n.322 del 1998,entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, per correggere errori od omissioni cui consegua un minor debito d’imposta o un maggior credito. In tal caso l’eventuale credito risultante da tale dichiarazione può essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. n.241 del 9 luglio 1997.  

In “Il Fisco” n.22/2004 – fasc. n.1 –pag. 3336 e ss. .