I primi rimborsi dell’IRAP disposti dalle Commissioni tributarie per le attività svolte in assenza di autonoma organizzazione

 di Edoardo Mazzella

 Le recenti sentenze delle Commissioni tributarie provinciali (1) che si sono pronunciate sulla legittimità dell’Irap per i casi in cui si ritiene che manchi l’autonoma organizzazione  , offrono lo spunto per argomentare sul presupposto dell’imposta , considerando che qualche mese prima , sull’argomento , si era pronunciata la Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 10-21 maggio 2001 (2) .

Il D.Lgs. 15 dicembre 1997 , n. 446 istitutivo dell’imposta regionale sulle attività produttive , dispone all’articolo 2  che il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi . L’attività esercitata dalle società e dagli enti , compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato , costituisce in ogni caso presupposto di imposta .

La dottrina tributaristica , ma soprattutto il legislatore, usano ormai il termine presupposto per indicare il fatto o complesso di fatti al cui verificarsi si rende dovuto il tributo . Lo studio , per così dire statico, del presupposto è iniziato in epoca relativamente recente anche sotto la spinta della Corte Costituzionale, quando si è ricollegata ad esso la ratio , cioè il principio ispiratore del tributo (3) .

Con l’istituzione di un’imposta il legislatore può perseguire diversi fini .

Ad esempio , incidere sul reddito complessivo in modo tale da evitare , per quanto sia possibile , le spese voluttuarie , gravandole più fortemente , non con scopi fiscali , ma con fini sociali , psicologici , eccetera . Può voler sottoporre ad imposizione il reddito ottenuto per conseguire un’entrata e per attuare il principio di eguaglianza . La conoscenza di questi fini è importante , dal punto di vista giuridico, per una rigorosa interpretazione delle norme (4) .

Per De Mita (5) “ L’imposta sulle attività produttive colpisce l’esercizio abituale di ogni attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi in quanto autonomamente organizzata .

Non si richiede che le attività produttive siano necessariamente di carattere commerciale , ma possono essere anche attività non destinate alla vendita , di mera erogazione di servizi, come le attività svolte dagli enti non commerciali e dalle Pubbliche Amministrazioni . Ecco perché la legge precisa (art.2) che l’attività produttiva da chiunque esercitata costituisce “in ogni caso” presupposto d’imposta .

La capacità contributiva viene dunque ravvisata nella potenzialità economica espressa da un apparato produttivo .

Si tratta di un’imposta nata a tavolino, di derivazione squisitamente dottrinale , che non trova riscontro nell’esperienza degli altri Paesi europei.

L’Irap è imposta regionale e, pertanto , vuole essere prima di tutto corrispettivo dell’attività svolta dalla regione come fattore di produzione, ma essa è nata anche per altri scopi pratici :

a)      razionalizzare il prelievo sulle imprese e sul lavoro , sostituendo ad una pluralità di tributi ( ad esempio, Ilor ) e contributi (ad esempio, contributo per il Servizio sanitario nazionale ) una sola imposta ;

b)      sostituire il finanziamento della sanità mediante contributi con una nuova imposta.

Ma queste occasioni storiche non dicono nulla sulla struttura dell’imposta. Dalla circostanza che l’imposta sia stata inventata per sostituirne altre e di ogni tipo non deriva nessun elemento che possa essere utilizzato nella configurazione giuridica dell’ Irap e nella soluzione dei problemi applicativi .

L’imposta è unitaria e particolari derivazioni dai vecchi tributi (tanti ed eterogenei) sono irrilevanti.

La giustificazione di un’imposta sta nella sua capacità contributiva .

Ora la capacità contributiva che l’Irap intende colpire è il valore della produzione netta , come “valore aggiunto tipo reddito” , intendendosi con questa espressione il valore aggiunto prodotto da una impresa mediante l’utilizzo dei fattori produttivi ( lavoro, capitale proprio e capitale di terzi ) al netto dei costi per l’acquisto dei beni e servizi impiegati nella produzione e dei costi indiretti.

Ora , in questo modello, non c’è nessuna connessione con una capacità contributiva di tipo personale .

L’imposizione prescinde da una manifestazione di ricchezza in capo al soggetto passivo dell’imposta : è una capacità contributiva ( come si è detto negli stessi lavori preparatori ) di carattere “impersonale” .

La struttura dell’imposta prescinde dalla capacità contributiva del soggetto che la deve pagare : l’imposta è dovuta per la semplice esistenza di un valore ( aggiunto ) della produzione a cui può anche non corrispondere un effettivo incremento patrimoniale in capo al soggetto passivo che tragga da esso la disponibilità monetaria occorrente per pagare l’imposta .

Nell’Irap una capacità contributiva personale c’è , ma non è quella di chi paga l’imposta , bensì dei soggetti che si giovano dell’attività produttiva (lavoratori , percettori di utili, percettori di interessi : difatti , era stata ipotizzata in sede di studio una ritenuta nei confronti di detti soggetti ). Se la giustificazione del tributo viene ravvisata ( pur parlandosi di capacità contributiva impersonale ) nel beneficio che al mondo della produzione deriverebbe dall’attività di incentivazione e promozione della regione (peraltro tutta teorica) , c’è da chiedersi se la nozione di capacità contributiva possa essere modificata rispetto a quella consolidata nella giurisprudenza costituzionale come disponibilità di mezzi monetari , derivanti dal presupposto, per far fronte all’imposta “ (6). 

Il meccanismo impositivo dell’Irap ha sollevato in dottrina forti dubbi di legittimità costituzionale (7) che sono stati tutti fugati dalla Consulta con la sentenza sopra citata , con la quale ha riconosciuto che : “ E’ tuttavia vero – come taluni rimettenti rilevano – che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa , altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo , ancorchè svolta con carattere di abitualità , nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Ma è evidente che nel caso in cui un’attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento , in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato , secondo l’art. 2 , dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alle prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa “ .

Il Ministero delle finanze con circolare n. 97/E del 9 aprile 1998 si è limitato a definire il presupposto dell’Irap  “ l’esercizio abituale nel territorio delle regioni di un’attività diretta alla produzione  o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi “ (8)  , senza chiarire cosa s’intende per “ attività  autonomamente organizzata” .

La decisione della Commissione tributaria di Trento dispone il rimborso dell’imposta indebitamente versata perché non c’è assoggettabilità  ad Irap per il professionista autonomo che è indispensabile allo svolgimento della propria attività , che solo lui personalmente può svolgere e che in sua mancanza muore .

La Commissione tributaria di Piacenza dispone il rimborso della somma di lire 1.417.000 oltre gli interessi di legge sulla base della documentazione prodotta dal ricorrente atta a provare lo svolgimento da parte sua di attività professionale senza dipendenti e con attrezzature limitate a pochi beni mobili , sì che non può certo parlarsi di attività che possa svilupparsi in assenza del titolare dello studio .

E’ utile sottolineare che , mentre la sentenza della Corte Costituzionale n.156/2001 esclude dall’Irap  per carenza del presupposto le attività professionali di lavoro autonomo in assenza di elementi di organizzazione , i giudici di merito della Commissione tributaria di Parma alzano il tiro , perché dispongono il rimborso dell’Irap anche per attività “fiscalmente” considerate produttive di redditi d’impresa come quelle di agente di commercio e di parrucchiere .

Addirittura la sentenza n. 64/05/01 ha accolto il ricorso di un professionista che si serviva di un dipendente perché a parere dei giudici la presenza di un lavoratore subordinato non è sufficiente a configurare quella organizzazione che la Consulta nella sentenza n. 156/2001 aveva ritenuto essere il presupposto per l’applicazione dell’imposta.

Come fa acutamente osservare Marongiu : “ Il riconoscimento è importan- tissimo perché riapre il discorso sulla discriminazione qualitativa dei redditi , che l’Irap sembrava avere (purtroppo) sepolto definitivamente , e ha , quindi , evidenti riflessi pratici  anche se , nei primi commenti giornalistici , l’apertura della Corte non è stata compresa o è stata volutamente trascurata ( questa seconda ipotesi nasce dalla constatazione che la “scomparsa” dei lavoratori autonomi dal novero dei soggetti passivi del tributo dispiacerebbe non solo , e ovviamente , al Fisco , per il mancato gettito, ma, anche, alle imprese, nel timore che anche la cancellazione dei primi si traduca per essere in un maggior onere, realizzato, ad esempio, con un aumento dell’aliquota” (9) .

La contrapposizione tra redditi di lavoro autonomo e d’imprese richiama alla memoria la fondamentale sentenza della Corte costituzionale n.42 / 1980 (10) , resa con riguardo all’Ilor ( imposta locale sui redditi ) , della quale è opportuno riportare di seguito alcuni punti salienti .

In quell’occasione nell’intento di sostenere la costituzionalità dell’assoggettamento del lavoro autonomo all’Ilor , l’Avvocatura dello Stato svolse due ordini di considerazioni , pertinenti entrambe alla sistemazione concettuale delle attività così colpite. In primo luogo, tanto in sede giuridica quanto in sede economica, il lavoro autonomo rappresenterebbe un fenomeno ben differenziato dal lavoro dipendente . In secondo luogo, sussisterebbe invece una strettissima “contiguità” fra i redditi di lavoro autonomo e i redditi d’impresa , tale che non sarebbe ragionevole la contrapposizione dei lavoratori autonomi ( e dei liberi professionisti, in particolar modo ) ai piccoli imprenditori ed agli stessi commercianti .

Né l’uno né l’altro assunto valgono però a giustificare la scelta legislativa in questione . I marcati tratti distintivi del lavoro autonomo nei confronti del lavoro dipendente sono certo incontestabili , sul piano del diritto tributario come già sul piano del diritto civile. Ma la discriminazione qualitativa dei redditi non implica soltanto che le rispettive fonti di produzione siano diverse, bensì richiede – per dimostrarsi costituzional – mente legittima – che a questa diversità corrisponda una peculiare e differenziata capacità contributiva, propria dei redditi incisi rispetto ai redditi esclusi dal tributo, a parità di ammontare della base imponibile. E nulla consente di desumere, né dai lavori preparatori né dal testo delle norme riguardanti l’imposta in esame , che la capacità posta a base dell’Ilor possa farsi consistere nelle caratteristiche differenziali delle varie forme di lavoro, per sé considerato.

Indiscutibilmente , può essere arduo stabilire – al limite – se singole specie di attività lavorative appartengano all’area imprenditoriale oppure al lavoro autonomo strettamente inteso. Così pure, sono sempre controversi in dottrina gli stessi criteri di definizione dei concetti di impresa e di imprenditore ; e le difficoltà si accentuano nel campo tributario, poiché le nozioni adottate dall’art. 51 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ( ora art. 51 del Tuir, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 , n. 917 ), differiscono in parte dalle configurazioni civilistiche, sia nel senso di riguardare soggetti passivi che non sono veri e propri imprenditori commerciali , sia nel senso di colpire attività diverse da quelle considerate nell’art. 2195 del codice civile. Ma la presenza di una zona grigia, intermedia fra i redditi sicuramente imprenditoriali e quelli sicuramente lavorativi , non toglie che – sul piano normativo – altro siano il lavoro autonomo in genere e le libere professioni in specie, altro le attività peculiari delle imprese commerciali

( o giuridicamente assimilate od assimilabili ad esse ) .

Falsitta si chiede “ se , per fare un esempio, lo studio pittorico di Giorgio de Chirico, sito in Roma , Piazza di Spagna , avesse per caso un’autonomia “reale” rispetto alla persona fisica di quel signore, piuttosto ruvido e scontroso, che amava autodefinirsi pictor optimus . E ancora ci possiamo domandare se sia congetturabile un’autonomia reale e una capacità contributiva dello studio di un architetto , di un medico , di un avvocato , distinta da quella del titolare in carne e ossa . Noi non facciamo nessuna fatica a immaginare un’esistenza della Fiat distinta da quella dell’Avvocato, ma troviamo grandemente difficile e sommamente arduo ipotizzare la sopravvivenza dello studio di Renato Gattuso dopo la morte del pittore .

I latini dicevano che queste attività erano legate all’intuitus personae , alla contemplazione delle attitudini spiccatamente soggettive di chi le esercita .

Ci si rivolge a quel medico o a quell’avvocato perché si guarda, con gli occhi della mente, a quella persona e perché si ha fiducia nelle doti intellettuali e morali di quella persona “ (11) .

La decisione della Consulta sull’Ilor dispone che le realtà del lavoro e dell’impresa sono bensì interferenti : tanto è vero che l’art. 2238 del codice civile prevede che l’esercizio della professione possa costituire “elemento di un’attività organizzata in forma d’impresa” ; e che la stessa Corte ha ipotizzato – nella sentenza n. 17 del 1976 – “che determinate attività professionali – richiedano oggi un ‘organizzazione a base imprenditoriale”. Precisamente dall’art. 2238 del codice civile si ricava però , con certezza , che il libero professionista come tale non è un imprenditore. E ne danno larghissima conferma il carattere personale delle prestazioni ex art. 2232 del codice civile, le caratteristiche forme e misure di compenso , che in proposito impone l’art. 2233 , il diverso rischio che grava sull’imprenditore, rispetto al prestatore di opera intellettuale (12) .

Ed è appunto quest’ultima la situazione che il legislatore dimostra di considerare normale  : come si desume – indirettamente – dall’art.35 della L. n.392 del 27 luglio 1978, che non attribuisce al conduttore il diritto ad una indennità per la perdita dell’avviamento qualora si tratti di immobili “destinati all’esercizio di attività professionali” , diversamente da ciò che si verifica – di regola – per le attività industriali, commerciali, e artigianali(13) .

Come profetizzò Grippa Salvetti, “ Tale scenario deve essere tenuto presente poiché esso potrebbe nuovamente ripresentarsi nell’applicazione della disciplina dell’Irap se i criteri interpretativi dell’autonoma organizzazione fossero lasciati indefiniti.

Nella disciplina dell’imposta locale sui redditi è stato il legislatore a ricucire lo strappo che si era verificato tra Irpef  e Ilor inserendo nell’art. 115, alla lettera e-bis) del Tuir, l’esclusione da Ilor delle imprese organizzate prevalentemente con il lavoro dei contribuenti e dei familiari che presentano determinati connotati quantitativi” (14) .

 In  “il fisco” n. 48 / 2001 .