LEGGE  FINANZIARIA 2007

                                              IL REVERSE CHARGE NEL SETTORE DELL’EDILIZIA .  

L’articolo 1 , comma 44, della legge 27 dicembre 2006,n.296 ( finanziaria 2007 ) (1) , ha previsto che all’articolo 17 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni : a) il sesto comma è sostituito dal seguente : “ Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche : a) alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera,rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore ; b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’articolo 21 della tariffa annessa al d.P.R.  26 ottobre 1972, n.641, come sostituita,da ultimo,dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella G.U. n.303 del 30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori ; c) alle cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori ; d) alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere” ; b) è aggiunto,in fine, il seguente comma :”Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, in base alla direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24 luglio 2006, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n.400, nelle ipotesi in cui necessita la preventiva autorizzazione comunitaria prevista dalla direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977” .

In buona sostanza l’istituto del reverse charge, già presente nel decreto Iva per le cessioni di materiale d’oro industriale, rottami, eccetera, dal primo gennaio 2007 si applica anche nel settore dell’edilizia.

Il meccanismo del reverse charge non è altro che un’inversione contabile in base alla quale gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi vengono adempiuti dai cessionari o committenti. Conseguentemente tale sistema, attuando un’ampia deroga al criterio basilare dell’Iva che si fonda sulla riscossione frazionata dell’imposta ad ogni passaggio della catena commerciale, impone che sia sempre l’acquirente, soggetto passivo, a contabilizzarla.

Tale istituto è molto utilizzato nei Paesi europei, recentemente la Commissione europea ha sottoposto all’attenzione del Consiglio la proposta avanzata dal Regno Unito, ai sensi dell’articolo 27 della VI Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, che intende introdurre l’applicabilità della procedura del c.d. “reverse charge” per i seguenti beni : telefonia cellulare ; personal computer e relativi componenti elettronici ; componenti per l’effettuazione di collegamenti satellitari . In tal modo a parere dell’Amministrazione fiscale britannica, si riuscirebbe ad arginare il dannoso fenomeno delle frodi carosello , in quanto non essendoci alcuna imposta da pagare da parte del fornitore della merce ( in quanto l’iva viene versata e stornata dal medesimo soggetto acquirente ) si bloccherebbe il predetto meccanismo  che ruota attorno alla figura del c.d. “ missing trader” .

Tutto ciò è la conseguenza del recepimento della Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006 (2) , con la quale il Consiglio dell’Unione Europea , al fine di contrastare la frode e l’evasione fiscale e di semplificare la procedura di riscossione dell’Iva, concede ai singoli Stati membri, a condizioni diverse, talune deroghe relative a problemi analoghi ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto : base imponibile uniforme. In base a tale Direttiva gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire che, “per le operazioni seguenti, il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti esse sono effettuate : i) prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione,pulizia,manutenzione,modifica e demolizione relative a beni immobili nonché la consegna di lavori immobiliari, considerata cessione di beni ai sensi dell’articolo 5 , paragrafo 5 ; ii) messa a disposizione di personale per l’escuzione delle attività di cui al punto i) ; eccetera.

La legge finanziaria per il 2007 ,come si è visto, estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell’inversione contabile, rendendo l’appaltatore debitore dell’imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato.

Le prestazioni rese dal subappaltatore verranno, quindi, fatturate senza addebito d’imposta ed integrate con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta da parte dell’appaltatore, che sarà inoltre tenuto ad annotare le fatture sia nel registro di cui all’articolo 23 del d.P.R. n.633/72, sia nel registro di cui al successivo articolo 25.

Tale meccanismo si applicherà anche agli eventuali rapporti di subappalto posti in essere dal subappaltatore.

A onor del vero tale meccanismo doveva entrare in vigore il 12 ottobre 2006 , a seguito dell’emanazione della legge 4 agosto 2006, n.248, che ha convertito in legge,con modificazioni, il d.l. 4 luglio 2006, n.223,ma il Ministero dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle  Entrate con un comunicato stampa ne annunciaro- no lo slittamento.

Il nuovo comma 6 dell’articolo 17 del decreto Iva,già nella sua prima stesura, risultava di difficile interpretazione. Molti dubbi emergevano dall’analisi del nuovo testo con riguardo sia all’aspetto soggettivo ( i soggetti interessati ) ,che a quello oggettivo( le tipologie dei contratti coinvolti).

Per quanto riguarda il primo aspetto,l’individuazione del subappaltatore,quale soggetto fornitore delle prestazioni interessate dal regime, dovrebbe permettere di concludere che l’inversione contabile riguarda solamente rapporti contrattuali dove sono presenti tre o più soggetti : il committente, l’appaltatore, il subappaltatore, ed eventuali ulteriori subappaltatori.

I dubbi derivano dal fatto che la norma individui,quali destinatari delle prestazioni rese dai subappaltatori, sia le imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero l’appaltatore principale.  Se le prestazioni interessate dovessero effettivamente essere solamente quelle rese dal subappaltatore, allora sembra del tutto inutile la doppia indicazione, perché l’impresa di costruzione o ristrutturazione sarebbe anche sempre appaltatore ; invece, se la doppia indicazione vuole significare qualcosa di più ampio, allora probabilmente si vuol richiedere l’applicazione del regime nei casi dove destinataria del servizio è un’impresa che svolge attività di costruzione o ristrutturazione di immobili e quindi anche un semplice rapporto a due tra appaltatore e committente.

A tal proposito, dalle relazioni al disegno di legge n.741 presentato al Senato ed alla proposta di legge n.1475 presentata alla Camera dei Deputati, la seconda ipotesi sem- brerebbe la più plausibile, infatti si legge che “ le prestazioni considerate sono quelle rese nell’edilizia da soggetti che assumono la veste di subappaltatore nei confronti di imprese che svolgono abitualmente l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ; soggetti che risultano appaltatori di lavori immobiliari; imprese che operano come subappaltatori nel quadro di lavori di costruzione o ristrutturazione di immobili”. Nelle relazioni viene inoltre precisato che “ l’attribuzione della qualità di debitore d’imposta al soggetto capofila, sia esso un costruttore o un general contractor, garantisce adeguata tutela all’erario attesa la normale affidabilità dei contribuenti maggiori”.

Per quanto riguarda il secondo aspetto, emergono dei dubbi circa l’individuazione delle tipologie di contratto che sono oggetto delle prestazioni di servizi. Infatti la norma parla genericamente di prestazioni di servizi,compresa la manodopera,rese nel settore edile. Se ciò dovesse venire ricondotto alle prestazioni individuate nell’articolo 3 del d.P.R. n.633/72, il nuovo meccanismo risulterebbe destinato ad accogliere oltre ai contratti d’opera e d’appalto,altre tipologie contrattuali quali, ad esempio il trasporto,le spedizioni,il deposito,il noleggio,eccetera.

La  circolare n.37/E dell’Agenzia delle Entrate del 29 dicembre 2006 (4) , ha dissipato un po’di dubbi,infatti ha chiarito che solo per il subappaltatore opera il regime del reverse charge, e non si applica quindi alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti d’imprese di costruzione o di ristrutturazione. Se ad esempio un ‘impresa ha acquistato un terreno per costruire un fabbricato o un immobile per la sua ristrutturazione e conclude un contratto d’appalto con un’impresa che realizza il manufatto, in tal caso non si applica l’inversione contabile, ma il metodo ordinario della fattura con addebito d’Iva da parte dell’appaltatore.

Per individuare poi le prestazioni per le quali si adotta il nuovo meccanismo,occorre far riferimento alla sezione F della tabella Atecofin (2004).

La circolare chiarisce che rientrano nel “reverse” anche i contratti d’opera di natura tipicamente artigianale come ad esempio lavori di intonacatura o tinteggiatura, in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati per l’esecuzione del servizio, di cui all’articolo 2222 del codice civile.

Sono invece esclusi dal meccanismo le prestazioni d’opera intellettuale rese ad esempio da ingegneri,architetti,geometri,che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera, e le forniture di beni nelle quali la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, come ad esempio la fornitura e posa in opera di serramenti in alluminio o legno (attività di falegnameria) a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega il prestatore ed il committente .

Restano altresì esclusi i contribuenti minimi in franchigia il cui nuovo regime è in vigore dal 1° gennaio 2007 , e le società legate da un vincolo consortile, i cui rapporti non configurano subappalti o ipotesi affini.

La circolare ricorda per quanto attiene alla richiesta del rimborso Iva e alla possibilità di accedere alla compensazione, che le operazioni attive fatturate senza applicazione dell’imposta da parte del subappaltatore sono qualificate come operazioni ad aliquota zero, in ordine alla determinazione dell’aliquota media. Per la compensazione viene ricordato che la stessa può essere effettuata nel plafond di un milione di euro,anziché di 515.456,90 euro, qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.

La Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate con la recente circolare del 16 febbraio 2007 n.11 (5) , in risposta ad alcune istanze sull’applicazione del nuovo meccanismo, ritiene che,per semplificare gli adempimenti, nel caso in cui l’appaltatore ed il subappaltatore siano entrambi soggetti esteri ,non stabiliti in Italia, soltanto l’appaltatore,in quanto debitore d’imposta in virtù dell’applicazione del nuovo regime, sia tenuto ad identificarsi direttamente in Italia, oppure a nominare un rappresentante fiscale ;  nel caso in cui il subappaltatore, ove sia un soggetto comunitario senza stabile organizzazione in Italia,che abbia effettuato esclusivamente prestazioni di servizi nell’ambito del settore edile (assoggettate al nuovo regime) nei confronti di un appaltatore ( o altro subappaltatore) stabilito in Italia,potrà chiedere il rimborso ai sensi dell’articolo 38-ter del decreto Iva ; e nel caso in cui abbia emesso erroneamente con Iva una fattura relativa ad una prestazione che avrebbe dovuto essere assoggettata ad imposta dal committente secondo il reverse-charge, potrà emettere una nota di variazione.

Quest’ultima circolare chiarisce che il nuovo meccanismo deve trovare applicazione anche nelle ipotesi in cui il committente dei lavori sia un soggetto diverso da quelli indicati nella sezione F delle tabelle di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004), ma ovviamente non nei loro confronti ( l’appaltatore applicherà regolarmente l’Iva nei suoi confronti, in quanto il rapporto tra committente e appaltatore non è interessato dalla norma di cui all’articolo 17 , comma 6 ).

Roma,  19 febbraio 2007.

                                                                                   Edoardo MAZZELLA.

       1)G.U. n.299 del 27 dicembre 2006 – S.O. n.244.  

(2)G.U.U.E. n. L 221 del 12 agosto 2206 .

(3 ) Mazzella, Il nuovo regime fiscale dei contribuenti minimi in franchigia previsto dal d.l. n.223/206, in il fisco n.40/2006,fasc.1,6233 e ss. .