IL NUOVO REGIME FISCALE SEMPLIFICATO PER I CONTRIBUENTI MINIMI – ARTICOLO 1,COMMI DA 96 A 117, DELLA LEGGE 24 DICEMBRE 2007, N.244 (FINANZIARIA 2008).

 di Edoardo MAZZELLA

 Il 1° gennaio 2008 entra in vigore il regime fiscale semplificato ed agevolato (cd. regime dei contribuenti minimi) per i soggetti la cui attività d’imprese, arte o professione, sia riconducibile alla nozione di attività minima.

Con l’entrata in vigore del nuovo regime si prevede l’abrogazione del regime dei contribuenti minimi in franchigia ex art.32-bis del d.P.R. n.633/72 (1) ; del regime fiscale delle attività marginali ex art.14 della l.23-12-2000,n.388 ; del regime super semplificato per le imprese ed i lavoratori autonomi di minori dimensioni ex art. 3, commi da 165 a 170,della l. 23-12-1996,n.662 .

Possono accedere al regime dei contribuenti minimi le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività d’imprese , artistiche o professionali che nel 2007 hanno conseguito ricavi o compensi in misura non superiore a euro 30.000,00 . Coloro che iniziano l’attività nel 2008 possono applicare subito il nuovo regime se prevedono di rispettare le condizioni di accesso, considerando che, in caso di inizio di attività in corso d’anno, il limite dei 30.000 euro deve essere ragguagliato all’anno. I ricavi ed i compensi che rilevano sono quelli previsti agli articoli 54,57 e 85 del testo unico delle imposte sui redditi ( d.P.R. 22 dicembre 1986,n.917) .

Per la determinazione di tale limite non rilevano i ricavi ed i compensi derivanti dall’adeguamento agli studi di settore ed ai parametri, mentre nell’ipotesi in cui siano esercitate contemporaneamente più attività, il limite va riferito alla somma dei ricavi e compensi relativi alle singole attività.

Inoltre nell’anno solare precedente il contribuente non deve aver effettuato cessioni all’ esportazioni,operazioni assimilate alle cessioni all’esportazioni, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con la Repubblica di San Marino, trattati ed accordi internazionali (cfr. artt.8,8-bis,9,71 e 72 del d.P.R.n.633/72 ; non deve aver sostenuto spese per lavoro dipendente o per collaboratori di cui all’art. 50,comma 1,lettere c) e c-bis), del Tuir,anche assunti con le modalità riconducibili ad un progetto o programma di lavoro, o fase di esso , ai sensi dell’art.61 3 ss. Del d.lgs. 10-9-2003 ,n.276 , o spese per prestazioni di lavoro effettuate dall’imprenditore medesimo o dai suoi familiari , di cui all’art.60 del Tuir, ad eccezione dei compensi corrisposti ai collaboratori dell’impresa familiare ; non deve aver erogato somme sotto forme di utili di partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro di cui all’art.53,comma2,lettera c) del Tuir ; di non aver acquistato ,anche mediante contratti di appalto e di locazione, nei tre anni precedenti a quello di entrata nel regime, beni strumentali di valore complessivo superiore a euro 15.000. Per esigenze di semplificazione che rilevano anche ai fini del controllo, si ritiene che i beni strumentali utilizzati solo in parte nell’attività d’impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari al 50% dei relativi corrispettivi.

Sono esclusi dal regime i soggetti non residenti che svolgono l’attività nel territorio dello Stato e coloro che si avvalgono di regimi speciali di determinazione dell’Iva, precisamente sono esclusi i contribuenti che svolgono le seguenti attività :

-         Agricoltura ed attività connesse e pesca ex artt. 34 e 34-bis d.P.R. n.633/72 ;

-         Vendita sali e tabacchi ex art.74, 1° co. d.P.R. n.633/72 ;

-         Commercio dei fiammiferi ex art. 74, 1° co. d:P.R. n.633/72 ;

-         Editoria ex art. 74, 1° co. d.P.R. n.633/72 ;

-         Gestione di servizi di telefonia pubblica ex art.74, 1° co. d.P.R. n.633/72 ;

-         Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta ex art.74, 1°co. d.P.R. n.633/72;

-         Intrattenimenti, giochi ed altre attività di cui alla tariffa allegata al d.P.R. n.640/72 , ex art.74,6° co. d.P.R. n.633/72 ;

-         Agenzie di viaggi e turismo ex art.74-ter d.P.R. n.633/72 ;

-         Agriturismo ex art. 5, 2°co., legge n.413/91 ;

-         Vendite a domicilio ex art. 25-bis, 6° co. , d.P.R. n.600/73 ;

-         Rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione ex art.36 d.l. n.41/95 ;

-         Agenzie di vendita all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione ex art. 40-bis d.l. n.41/95 .

Inoltre sono esclusi coloro che, in via esclusiva o prevalente, effettuano operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato e terreni edificabili ex art.10,n.8, d.P.R. n.633/72 , o di mezzi di trasporto nuovi ex art.53, 1°co. , d.l. 30-8-1993, n.331, convertito con modificazioni in l. 29 -10-1993, n.427.

In ultimo sono esclusi i soggetti che pur nell’esercizio di un’attività imprenditoriale, artistica o professionale in forma individuale, partecipano, contemporaneamente, a società di persone o ad associazioni professionali, costituite in forma associata per l’esercizio della professione, di cui all’art.5 del Tuir, oppure a società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell’art.116 del Tuir.

Per i contribuenti che possiedono i requisiti sopra indicati, queste nuove disposizioni rappresentano il regime naturale, ed in deroga alle disposizioni ordinarie sulle opzioni,i soggetti che nel 2007,pur possedendo i requisiti per applicare il regime dei contribuenti minimi in franchigia, avevano optato per il regime ordinario, con queste nuove disposizioni possono applicare già dal 2008 il regime dei minimi anche se non è trascorso il periodo minimo (triennio) di permanenza nel regime ordinario.

Inoltre i soggetti che avevano optato ad inizio attività per l’applicazione del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali di cui all’art.13 della l. 23-12- 2000, n.388, valido per il periodo d’imposta in cui è iniziata l’attività  e per i due successivi, possono scegliere di restare in tale regime fino al termine di durata dello stesso, ovvero, avendone i requisiti, di applicare il regime dei contribuenti minimi, anche se non è ancora terminato il triennio.

I contribuenti minimi hanno facoltà di disapplicare il nuovo regime optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’Iva nei modi ordinari tramite comportamento concludente e dandone comunicazione all’Agenzia delle entrate con la prima dichiarazione annuale presentata successivamente all’opzione.

Da sottolineare che l’opzione è valida per almeno un triennio.

Il regime dei minimi cessa di avere efficacia dall’anno successivo a quello in cui vengono a mancare le condizioni di cui al comma 96, oppure si realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99.

Tuttavia, se in corso d’anno i corrispettivi , i ricavi o i compensi superano i 45.000 euro, è dovuta l’Iva relativa alle operazioni effettuate nel corso dell’intero anno solare, che, per la frazione d’anno antecedente al superamento del limite, sarà determinata mediante scorporo dai corrispettivi, ai sensi dell’art.27, ultimo comma, d.P.R. n.633/72, facendo salvo in ogni caso il diritto alla detrazione dell’Iva asolta sugli acquisti.

In tal caso il contribuente dovrà porre in essere gli ordinari adempimenti contabili ed extracontabili posti a carico degli imprenditori e dei lavoratori autonomi.

I contribuenti che applicano il regime dei minimi sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’Iva e da tutti gli altri obblighi previsti dal d.P.R. n.633/72, cioè :

- registrazione delle fatture emesse ex art.23 ;

- registrazione dei corrispettivi ex art.24 ;

- registrazione degli acquisti ex art.25 ;

- tenuta e conservazione dei registri e documenti ex art.39, fatta eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione ;

- dichiarazione e comunicazione annuale ex artt. 8 e 8-bis d.P.R. n.322/98 ;

- compilazione ed invio degli elenchi clienti e fornitori ex art.8-bis, co.4-bis del d.P.R. n.322/98 .

Gli adempimenti a cui sono soggetti i contribuenti minimi sono :

-         obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;

-         obbligo di certificazione dei corrispettivi; sulle fatture emesse ai sensi dell’art. 21 d.P.R. n.633/72 dovrà annotarsi che trattasi di “operazione effettuata ai sensi dell’art.1, co.100, legge finanziaria 2008 ;

-         obbligo di integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di cui risultano debitori d’imposta ( ad es. nell’ipotesi di operazioni soggette al regime del riverse charge ) con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ;

-         obbligo di versare l’imposta di cui al punto precedente entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni ;

-         obbligo di presentare agli uffici doganali gli elenchi intrastat (cfr. art.50,co.6, d.l. 30-8-1993, n.331 ).

I soggetti che si avvalgono del nuovo regime non possono esercitare il diritto di rivalsa né possono detrarre l’Iva assolta sugli acquisti nazionali e comunitari e sulle importazioni. La fattura o lo scontrino fiscale emessi non devono, pertanto, recare l’addebito dell’imposta.

L’indetraibilità soggettiva assoluta dell’Iva corrisposta sugli acquisti fa sì che nei casi in cui detti contribuenti, in relazione ad operazioni passive, assumono la qualità di debitori d’imposta nei confronti dell’Erario ( ad es. nel caso di acquisti intracomuni- tari o di acquisti per i quali si applica il reverse charge ), essi sono obbligati ad integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ed a versarla entro il termine stabilito per i contribuenti che liquidano l’imposta con periodicità mensile, ossia entro il giorno sedici del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

Le cessioni di beni effettuate dai contribuenti minimi nei confronti di soggetti appartenenti ad altro Stato membro dell’Unione Europea non sono considerate, ai sensi del comma 116, cessioni intracomunitarie, ma cessioni interne senza il diritto alla rivalsa. In tal caso il cedente deve indicare nella fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che l’operazione, soggetta al regime in esame, “non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’art.41,co.2-bis del d.l. 30-8- 1993, n.331” .

I contribuenti che si avvalgono del nuovo regime devono effettuare la rettifica dell’Iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ex art. 19-bis2 del d.P.R. n.633/72. In tal caso l’Iva relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati ( ad es. rimanenze di merci o materie prime ) deve essere rettificata in un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui rettifica va eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, oppure dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni.

A tal proposito si ricorda che il successivo comma 5 prevede che la rettifica non deve essere effettuata per i beni ammortizzabili di costo unitario non superiore a 516,46 euro e per i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25 per cento.

Per la rettifica si dovrà predisporre un’apposita documentazione nella quale vanno indicate, per categorie omogenee, la quantità ed i valori dei beni strumentali utilizzati secondo le modalità illustrate nella circolare n.328/E del 24-12-1997.

La rettifica va effettuata anche quando il contribuente transita,per legge o opzione, nel regime ordinario dell’Iva. In quel caso, le residue rate sono computate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale rettifica.

La legge finanziaria 2008 al comma 101, prevede che per ovviare all’ eventuale onerosità della rettifica della detrazione, l’imposta dovuta possa essere versata, oltre che in un'unica soluzione, in cinque rate annuali di pari importo, senza correspon- sione di interessi. La prima o unica rata deve essere versata entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’Iva relativa all’anno precedente a quello di applica- zione del regime, mentre le rate successive sono versate entro i termini del versamen- to a saldo dell’imposta sostitutiva dell’Irpef.

Inoltre la norma dispone la facoltà di estinguere il debito mediante lo strumento della compensazione di cui all’art. 17 del d.lgs. 9-7-1997, n.241.

Le rettifiche della detrazione vanno effettuate nella prima dichiarazione annuale Iva presentata dopo l’ingresso nel regime, ossia in quella relativa all’anno precedente al transito nel regime in commento. Ad es. un contribuente che transita nel nuovo regime il 1° gennaio 2008 deve evidenziare le rettifiche della detrazione nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2007 che sarà presentata nel 2008.

I contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili anche ai fini delle imposte sui redditi , inoltre sono esclusi dagli studi di settore e dai parametri. Restano obbligati a conservare i documenti rivevuti ed emessi come previsto dall’art.22 d.P.R. n.600/73.

I contribuenti che esercitano arti o professioni devono , inoltre, tenere ai sensi dell’art.19,co.3, d.P.R. n.600/73, uno o più conti correnti bancari o postali nei quali far confluire, obbligatoriamente, le somme riscosse e quelle prelevate per il pagamento delle spese, e come chiarito nella circolare n.28/E del 2006, possono utilizzarli anche per esigenze personali e familiari.

Ulteriore esenzione che riguarda i soggetti minimi è l’Irap ( imposta regionale sulle attività produttive) .

Il reddito d’ impresa o di lavoro autonomo dei contribuenti minimi è dato dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione, comprese le plusvalenze e le minusvalenze realizzate.

Il nuovo regime in esame prevede che l’imputazione dei costi e dei ricavi deve essere effettuata in base al principio di cassa , cioè al momento dell’effettiva percezione del ricavo o al momento dell’effettivo sostenimento della spesa, ciò in deroga al fondamentale principio di competenza che attiene alla determinazione del reddito di impresa.

Di conseguenza il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali concorrerà alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento, senza procedere all’ammortamento , e la plusvalenza realizzata per le loro cessioni sarà pari all’intero corrispettivo di cessione.

Il valore attribuito alle rimanenze di merci non avrà più nessuna rilevanza sotto il profilo fiscale.

Un’altra novità riguarda i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottempe- ranza a disposizioni di legge che sarranno deducibili dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo, e solo l’eventuale eccedenza sarà deducibile dal reddito complessivo del contribuente in base all’art.10 del Tuir.

Su tale reddito, così determinato, si applica un’imposta sostitutiva dei redditi e delle addizionali regionali e comunali pari al 20 % ; nel caso di imprese familiari l’imposta è dovuta dal titolare dell’impresa ed è calcolata sul reddito al lordo delle quote spettanti ai collaboratori.

Da sottolineare che il predetto reddito, assoggettato ad imposta sostitutiva, non concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente.

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(1) Cfr. Mazzella, Il nuovo regime fiscale dei contribuenti minimi in franchigia previsto dal d.l. n.223/2006, in “il fisco” n.40/2006,fasc. n.1, 6233.