La legittimità dell’accertamento fondato su un quaderno di appunti reperito in sede di ispezione

La Corte Suprema di Cassazione (1) si è recentemente espressa su una tematica di notevole attualità decidendo su una lunga questione relativa al legittimo raffronto tra i dati riportati in un quaderno di appunti personali rinvenuto presso la sede dell’impre- sa e quelli risultanti dalle scritture contabili.

Sulla base di tale raffronto l’Ufficio aveva ritenuto di dover rettificare l’entità del volume di affari prodotto, notificando al contribuente un avviso di accertamento.

Ciò indusse l’imprenditore a proporre ricorso sostenendo l’illegittimità dell’accerta-

mento, in considerazione del fatto che le scritture contabili risultavano tutte regolarmente tenute, e l’Ufficio, tra l’altro, non aveva mai contestato né la regolare tenuta della contabilità, né il corretto adempimento degli obblighi di legge.

L’utilizzazione, ai fini accertativi, delle annotazioni extracontabili ( quaderni,appunti, agende,tabulati,ecc.) , ha generato negli ultimi decenni un notevole contenzioso e l’Amministrazione Finanziaria spesso è intervenuta ribadendo più volte l’inidoneità di annotazioni,reperite in semplici blocchetti ed appunti, a costituire fatto certo per valide ed efficaci presunzioni.

Il Ministero delle Finanze, dovendo intervenire su dei rilievi concernenti l’acquisto di merci in evasione d’imposta e l’omessa fatturazione, ha ritenuto che i predetti registri di “entrata merci”, tenuti in forma di brogliacci privi di intestazione nominativa, non lasciano intravedere violazioni per acquisti in evasione o per simulazione di soggetti venditori (2).

Successivamente l’Ufficio dovendo esprimersi sulla contestazione a carico di una società di un’omessa annotazione sul registro dei corrispettivi degli importi eviden- ziati in n.5 blocchetti di appunti reperiti, “con la nota che si riscontra, ha espresso l’avviso che, specie per il rilievo n.3, gli elementi forniti dai verbalizzanti non hanno quei caratteri di certezza, precisione e concordanza richiesti dall’art.54 del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, per procedere alla rettifica delle dichiarazioni annuali. Esaminate attentamente le questioni sopra prospettate,la scrivente, condividendo l’avviso espres- so da codesto Ufficio, ritiene che le eccezioni sollevate dall’istante siano fondate.  I rilievi in contestazione, infatti, sarebbero basati su elementi presuntivi non aventi la caratteristica della gravità, precisione e concordanza per assurgere a livello di prova certa. Al riguardo, in armonia a quanto più volte si è avuto modo di chiarire, devesi precisare che, sulla base di una giurisprudenza ormai consolidata in materia, le presunzioni semplici per avere giuridico fondamento non possono consistere nel risultato “possibile” di una sia pure non arbitraria deduzione, ma devono essere la conseguenza “necessaria”, e quindi univoca e sicura, emergente da un procedimento logico dimostrativo fondato su fatti noti.

Ebbene, nella fattispecie, non sembra che il “fatto noto” abbia la caratteristica della certezza, con la conseguenza che il “fatto ignoto” non sia il risultato univoco di un ragionamento logico, ma la risultante di possibili tesi contrastanti. Ed invero,per quanto concerne il rilievo n.2, esiste la possibilità che gli importi di cui i verbalizzanti hanno contestato l’omessa  annotazione nel registro dei corrispettivi si riferiscano ad anni diversi, dal momento che il giorno della settimana (lunedì,martedì,ecc. accoppia- to con il giorno del mese), si ripete periodicamente; per quanto riguarda, poi, l’adde- bito di cui al rilievo n.3, non si riscontra in effetti nella terminologia aziendalistica l’espressione “puro costo” della manodopera;  in tale materia si fa, invece, la distin- zione tra salario lordo, come compare nella busta paga dei dipendenti da corrisponde- re agli stessi al netto delle trattenute previdenziali e tributarie a carico dei dipendenti medesimi e che l’impresa provvederà a versare per loro conto ai diversi enti e all’era-rio, e gli oneri accessori della manodopera, che sono a carico dell’impresa stessa e che sono versati agli enti previdenziali e assistenziali. Come vedesi, la questione non è semplice, per cui plausibilmente il sig. …. potrebbe aver equivocato dichiarando un valore anziché un altro, valore che in ogni caso è da considerarsi approssimativo in quanto varia annualmente in occasione degli aumenti salariali dovuti alla contingenza e ai rinnovi contrattuali. In proposito, non è da escludere, poi , il fatto che, l’istante si è dichiarato ignorante in materia di economia aziendale nella quale in realtà il termine “costo” assume configurazioni diverse, non del tutto semplici per i non addetti ai lavori.

Pertanto, qualora non si ravvisino altri elementi (al di fuori di quelli segnalati dalla Guardia di Finanza) dai quali si possano trarre indicazioni atte ad  avvalorare la presunzione che la società in questione abbia effettuato vendite in evasione di imposta, codesto ufficio, titolare del potere di accertamento, cui incombe la valutazione  degli elementi raccolti in sede di verifica, provvederà ad adottare le determinazioni del caso “ (3).

In buona sostanza l’Ufficio ha sostenuto che tutte le volte che sussistono elementi da cui non si possono trarre indicazioni certe, tali da poter dar luogo a presunzioni assistite da gravità, precisione e concordanza, non si può procedere alla rettifica ex art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 (4).

In effetti, con tale richiamata nota, si ritiene, che nella fattispecie, sembra prima face che non sussista l’elemento della precisione in quanto, come sopra rilevato, i libretti non sono nominativi, cioè intestati a persone fisiche o giuridiche ben determinate, sicché i verbalizzanti potrebbero essere incorsi nel praesumptum de praesumpto, che per giurisprudenza consolidata non è giuridicamente ammissibile, neanche per quanto concerne le società di fatto.

Ciò in quanto, come chiarito nella circolare n.29 del 23 maggio 1978 (5), il fondamento delle presunzioni semplici non deve essere il risultato possibile di un’induzione arbitraria di sospetto o di semplici indizi concorrenti, bensì la valutazione complessiva e globale di tutti gli elementi certi  che, dando origine alla presunzione stessa, permettono di risalire dal fatto noto al fatto ignoto, talché non può ammettersi che quest’ultimo si ponga a sua volta come fonte di un’ulteriore presunzione.

Su tale questione la giurisprudenza ha preso delle decisioni che nella maggior parte dei casi respingevano i ricorsi dei contribuenti, eccezion fatta per alcune di merito; la Cassazione ha quasi sempre sostenuto la legittimità dell’operato della Guardia di Finanza o dell’Ufficio delle imposte, ma recentemente proprio la suprema Corte ha fornito un’interpretazione diversa dalle precedenti.

Valutando caso per caso, la Commissione Tributaria Centrale (6) ha ritenuto che l’appunto trovato nell’azienda non può ritenersi “documento”, come vuole l’art. 55 del d.P.R. n.633 del 26 ottobre 1972, perché è atto, al di fuori d’ogni rigorismo terminologico, privo dei più indispensabili ed elementari attributi formali; non solo, ma è carente di qualsiasi valore certificativo, ossia del contenuto di attestazione insito in ogni documento.

Tanto meno può considerarsi come documento “contabile” (giusta la definizione datane nei proposti gravami) perché quest’atto può dirsi sussistere se si riferisce ad una determinata situazione gestionale e si traduce in un qualche schema tecnico e strutturale, riconoscibile da chiunque debba prenderne visione. D’altro canto l’appunto in questione non può assumersi come “capo” di prova perché non è che un brogliaccio, un abborracciato manoscritto, un accorpamento, un insieme di fogli in cui sono riportati numeri,cifre di incerta,dubbia interpretazione.

Congetturale e cabalistica appare, di poi, la chiave di lettura a riguardo offerta dallo Ufficio finanziario. Perché potessero ritenersi valide le illazioni che ha creduto di trarre da questa lettura l’Ufficio,esso avrebbe dovuto tracciare- e fornire- un dettagliato quadro di raffronto tra gli incassi registrati e dichiarati dal contribuente e quelli che si dicono computabili in quanto desumibili dall’appunto in parola. Andavano non postulate – come è stato fatto – ma dimostrate, onde potesse verificarsene la veridicità, le premesse delle anzidette illazioni. Andavano, in particolare, precisate e puntualizzate : la corrispondenza dei numeri riportati, in alto ed ai margini dei vari fogli, ai mesi ed agli anni cui si pretende vadano ricollegati;  la corrispondenza tra tali numeri ed i valori pecuniari che sono stati loro attribuiti ( per giunta con strane mutilazioni delle loro ultime cifre…); la corrispondenza tra le cifre e le sottostanti, presunte operazioni di incasso ( e ciò tanto più se si pensa che il reperimento,nel negozio, dell’appunto può essere circostanza casuale).

Quanto precede porta ad escludere che all’appunto di cui si è trattato possa riconoscersi il valore probatorio che gli è stato attribuito,ed a ritenere illegittima – in relazione all’art.55 del d.P.R. 26-10-1972,n.633 – la rettifica(con la conseguente irrogazione di sanzioni) operate dall’Amministrazione finanziaria.

Per la Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro (7), il tabulato reperito dalla Guardia di Finanza si può configurare come indizio di sospetta evasione, ma tale indizio, in mancanza di altri sicuri riscontri oggettivi, non può da solo costituire prova sufficiente della serie di acquisti in “nero” che l’organo accertatore intenderebbe attribuire alla ditta inquisita: pertanto,allo stato degli atti, il Collegio giudica che il presupposto su cui si fonda il presente accertamento non possa ritenersi valido e sufficiente a legittimare l’intero procedimento accertativo in questa sede impugnato.

Per i giudici di legittimità, con riguardo al potere di rettifica a cui l’Ufficio procede ai sensi dell’articolo 39 del d.P.R. 29 settembre 1973,n.600, la possibilità di trarre elementi presuntivi da scritti di terzi deve ritenersi ammessa sia quando si proceda analiticamente ai sensi del comma 1 dell’articolo citato,sia quando, ai sensi del comma 2, sia adottato il procedimento induttivo, specie se, come nella specie,possa configurarsi una qualche connessione tra gli scritti stessi e l’impresa.

Nella prima ipotesi, per il combinato disposto degli artt.39,comma 1,lettera d), e 33 del d.P.R.n.600/1973 e 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, è infatti consentito all’Ufficio di avvalersi, non solo di atti e documenti relativi all’impresa, ma anche di dati e notizie raccolti nel corso dell’ispezione, la quale “si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie”, mentre nella seconda ipotesi i poteri dell’Ufficio sono anche più ampi, data la facoltà di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di cui alla predetta lettera d) (8).

E’ stato ritenuto legittimo l’accertamento motivato sia in riferimento a reiterate irregolarità formali nella contabilità,sia al rinvenimento di un’agendina dove erano annotate le prestazioni erogate in un dato anno e che era stata utilizzata quale indizio dei redditi anche degli anni successivi (9) ; sia nel caso in cui venga effettuato sulla base di blocchetti di appunti acquisiti presso l’abitazione della madre del contribuente in quanto l’articolo 39,comma 2, lettera d) del d.P.R. n.600/1973, in tema di rettifica per i redditi d’impresa, consente all’Ufficio di procedere in modo sintetico, anziché analitico, prescindendo dalle scritture contabili,ed altresì avvalendosi di qualunque dato,notizia od elemento indiziario, pur se privo dei connotati occorrenti per assurgere a prova presuntiva, quando , fra l’altro, le indagini ispettive abbiano riscontrato a carico del contribuente omissioni, falsità od inesattezze di rilevanza tale da evidenziare l’inaffidabilità di quelle scritture nel loro complesso (10).

Gli organi di controllo,dunque, possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso,salvo la verifica dell’attendibilità, in considerazione della natura e del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico. La violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti. Si pensi al caso in cui, nel corso di una verifica fiscale, vengano acquisiti elementi determinanti ai fini dell’accertamento, soltanto il 31° (o 61°) giorno lavorativo dall’inizio della verifica stessa, in violazione del precetto di cui all’art.12, comma 5, della legge 27 luglio 2000,n.212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente). Non esiste, cioè, nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel “nuovo” codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale ( si veda l’art. 191 c.p.p. ). L’acquisizione irritale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso.

Sulla base di tali considerazioni restano assorbiti tutti gli altri rilievi intesi a dimostra- re l’inutilizzabilità della documentazione acquisita in sede penale, anche con riferimento alla pretesa violazione dell’art. 52, terzo comma, del d.P.R. n. 633/1972, relativamente all’apertura di armadi e borse contenenti la documentazione acquisita. Infatti, le prescrizioni del citato art. 52 operano nell’ambito degli accessi fiscali e non riguardano le indagini penali che si sviluppano a seguito di una notitia criminis.

D’altra parte, una volta che la documentazione sia stata acquisita, la stessa, in forza dell’art. 63, primo comma, del d.P.R. n.633/72, può essere utilizzata a prescindere dal rispetto delle disposizioni dell’art. 52 (11).

Sembrerebbe che i poteri dei verificatori nell’acquisizione di documenti contabili ed extracontabili all’interno di un’azienda, a seguito di una verifica,siano senza limiti, ma al contrario, recentemente, la Cassazione dovendo decidere sulla legittimità di un accertamento fondato sul reperimento di vari block-notes custoditi nelle tasche dei pantaloni del marito dell’amministratrice della società che era completamente estraneo alla stessa, ha sentenziato che l’art. 13 della Costituzione,dopo aver (primo comma) solennemente dichiarato “inviolabile” la “libertà personale”, nel successivo secondo comma dispone che “non è ammessa forma alcuna di detenzione, di ispezione o perquisizione personale, né qualsiasi altra restrizione della libertà personale, se non per atto motivato dell’ Autorità giudiziaria e nei soli casi e modi previsti dalla legge”.

In rispetto di tale principio costituzionale (come a quello sull’inviolabilità del domicilio dettato dal successivo art. 14 Cost. ) l’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600 ), - dopo aver consentito agli “impiegati” (“muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’Ufficio da cui dipendono” ) di procedere all’ “accesso” , ordinato dagli uffici di appartenenza, “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni - , stabilisce :

-         al primo comma, che “per accedere nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni, che non siano anche adibiti all’esercizio di attività commerciali o agricole, e in ogni caso per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica” ;

-         al secondo comma,che “l’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti,scritture ed altre prove delle violazioni” ;

-         al terzo comma, infine, che “ è in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali…” .

Dalla latitudine di quest’ultima disposizione (quale desumibile dall’ “in ogni caso” ) e dalla considerazione del peculiare suo contenuto normativo (incidente su di un diritto costituzionale dell’individuo) si ricava l’assoluta necessità di una preventiva autorizzazione del  “ Procuratore della Repubblica” ovvero dell’ “Autorità giudiziaria più vicina” per procedere, “durante l’accesso”, a perquisizioni personali.

L’inciso “in ogni caso”, tenuto conto del complesso normativo in cui è contenuto (complesso costituito dall’intera disposizione dell’art. 52 del d.P.R. n.633/1972), inoltre, chiarisce che la preventiva autorizzazione detta è necessaria per procedere a perquisizione personale in tutti i casi di accesso, quindi anche in quelli (regolati nei commi precedenti) per i quali è richiesta autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per cui quest’ultima non può mai sostituire l’altra od esser ritenuta equivalente di quella.

Dalle considerazioni che precedono discende la erroneità, in diritto, della sentenza impugnata per avere la stessa sostanzialmente escluso la sindacabilità innanzi ad esso giudice tributario, da parte delle contribuenti interessate, della legittimità dell’ “acquisizione”, da parte della Guardia di finanza, della “documentazione posseduta dal marito”, utilizzata contro le contribuenti stesse e, di conseguenza, posto a fondamento della sua decisione, senza verificare se l’acquisizione della stessa sia avvenuta nel rispetto delle norme, sostanziali e formali, previste dalla legge (12).

Con le prossime decisioni sarà interessante vedere se prevarrà, o meno, il principio che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi.

                                                                                                                 Edoardo MAZZELLA.

da Il Fisco del  6 marzo 2006.

                                                                          .......................................

      (1)     in “il fisco” n. 17,fasc. n.1,2006,2657.

(2)     Nota Min. n.420921 del 14 giugno 1980, in “il fisco” n.27/28/1980,2674.

(3)     Nota Min. n.422641 del 15 gennaio 1981, in “il fisco” n.13/1981,1482.

(4)     Nota Min. n.370886 dell’11 luglio 1981, in “il fisco” n.34/1981,3904.

(5)     in “il fisco” , 1978,n. 12,45, e n.13,35.

(6)     Comm.Trib.Centr., Sez.XXV-dec.n.8827 del 10-18 novembre 1986, in

“il fisco” n.9/1987,1421.

(7)     Comm. Trib. Prov. di Pesaro, Sez.I, n.7, del 22 gennaio 1997,in GT Rivista di

Giurisprudenza Tributaria,n.11/1997, 1082.

(8)     Cassazione,Sez.I civ.- n.316- del 19 gennaio 1990,in “il fisco” n.10/90,1595.

(9)     Cassazione,Sez.I, n.4726 del 29 aprile 1991,in Corr. Trib. n.27/1991,2018.

(10) Cfr. Cass.,Sez.I civ.,n.208 del 10 gennaio 1992,in “il fisco” n.9/92,2218 e

       Cass.,Sez.I civ.,n.6070 del 20 maggio 1992, in “il fisco” n.35/92,8566.

(11) Cfr. Cass.,Sez.trib.,n.8344 del 19 giugno 2001in Corr. Trib.n.39/2001,2944 e

       Cass.,sez.trib.,n.4987,del 1 aprile 2003, in Corr. Trib. 22/2003,1817.

(12) Cass.,sez.trib.,n.20253,del  19 ottobre 2005,in Corr. Trib.1/2006,51.

 

 

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