INTERPELLO

Il trattamento tributario ai fini Iva dell’indennità per la perdita di avviamento commerciale.

La controversa assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto dell’indennità per la perdita di avviamento, si arricchisce di una nuova argomentazione con la recente risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (1).

Tale indennità deve essere corrisposta alla cessazione del rapporto di locazione d’immobili urbani adibiti ad uso diverso dall’abitazione (cd. buonuscita).

In tale contesto non si parla di avviamento in senso lato, ma solo di quella particolare componente che è la clientela.

Per avviamento di solito s’intende la capacità di profitto dell’azienda,quale complesso organizzato di vari beni, in grado di conseguire un profitto superiore a quello raggiungibile dall’utilizzo dei singoli beni.

La clientela è una delle componenti fondamentali dell’avviamento, e tanto più numerosa è la clientela creata dall’attività dell’impresa, tanto maggiore è il valore di avviamento dell’azienda,sia in termini di profitto, sia in termini di valore di scambio che può essere monetizzato mediante la cessione. Tutto ciò per il legislatore è meritevole di tutela, ed il primo riconoscimento del valore della clientela si è avuto con la legge 27 gennaio 1963,n.19, che prevedeva un compenso per la perdita dell’avviamento, a seguito della cessazione del rapporto di locazione, in alternativa ad una proroga biennale del contratto. Tale normativa ha però avuto una portata limitata perché subordinava l’indennizzo per la perdita di avviamento alla dimostrazione dell’esistenza congiunta del danno subito dal locatario e della corrispondente utilità effettivamente derivata al locatore.

La difficoltà applicativa di tali disposizioni hanno reso necessaria una modifica che è avvenuta con gli articoli 34 e 35 della legge 27 luglio 1978, n. 392 (cd. legge sull’equo canone).

L’art.34,co.1,della l.n.392/78 dispone che in caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli immobili urbani adibiti ad uso diverso da quello abitativo, che non sia dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore o ad una delle procedure concorsuali di cui al R.D. 16 marzo 1942, n.267,  il conduttore ha diritto, per le attività industriali, artigianali,commerciali o di interesse turistico, ad una indennità pari a 18 mensilità dell’ultimo canone corrisposto; per le attività alberghiere l’indennità e pari a 21 mensilità.

Il diritto all’indennità è collegato automaticamente alla cessazione del rapporto di locazione, non imputabile al conduttore, presumendosi la sussistenza di un danno per il fatto di dover trasferire l’attività economica, con conseguente perdita della clientela. Non è necessaria la dimostrazione della sussistenza della perdita da parte del conduttore, essendo dovuta l’indennità in misura prestabilita a seguito della cessazione del contratto.

L’indennità ha quindi una funzione riparatoria di un pregiudizio dovuto alla mancata conservazione della clientela ed all’arricchimento del locatore (2).

Per il pagamento dell’indennità normale, non è previsto un termine, ma si stabilisce che l’esecuzione del provvedimento di rilascio è condizionata dall’avvenuta corresponsione dell’indennità (art.34,co.3).

Poiché il credito per l’indennità diviene esigibile solo al momento dell’effettivo rilascio dell’immobile, per il periodo compreso tra la liquidazione dell’indennità (calcolata sulla base dell’ultimo canone corrisposto) ed il rilascio,non sono dovuti,ai sensi dell’art.1282 del codice civile,gl’interessi legali. Oltre all’indennità normale il locatario ha diritto ad un’ulteriore indennità di importo uguale a quella normale (diciotto o ventuno mensilità) qualora l’immobile venga,da chiunque, adibito all’esercizio della stessa attività o di attività incluse nella medesima tabella merceologica che siano affini a quella già esercitata dal conduttore uscente ed ove il nuovo esercizio venga iniziato entro un anno dalla cessazione della precedente (art.34,co.2).

Il successivo art.35 stabilisce che le disposizioni di cui all’articolo precedente non si applicano in caso di cessazione di rapporti di locazione relativi ad immobili utilizzati per lo svolgimento di attività che non comportino contatti diretti con il pubblico degli utenti e dei consumatori nonché destinati all’esercizio di attività professionali,ad attività di carattere transitorio,ed agli immobili complementari o interni a stazioni ferroviarie,porti,aeroporti,aree di servizio stradali o autostradali,alberghi e villaggi turistici.

La dottrina si è occupata della questione ancor prima dell’entrata in vigore della legge del 1978, arrivando ad escludere, per la fattispecie in oggetto, l’immagine di una prestazione di servizi nelle caratteristiche di cui all’art.3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (data la difficoltà di riscontrare gli estremi della prestazione nel senso ivi previsto sia al primo comma che nei successivi), esprimendo dei forti dubbi che i caratteri di tale operazione integrino quelli della cessione,ai sensi dell’art.2 (3).

Per la dominante dottrina,l’opinione prevalente è quella di escludere l’indennità in questione da qualsiasi imposizione Iva.

Essendo l’indennità per la perdita di avviamento una cessione di denaro avente natura risarcitoria priva di un rapporto sinallagmatico, essa risulta fuori campo Iva ai sensi dell’art.2,co.3°,lett.a),del d.P.R.633/1972 (4).

Al contrario l’esclusione può essere collegata all’assoluta estraneità a qualsiasi forma di prestazione di servizi. In particolare , nel caso di specie, occorre indirizzare l’indagine, in presenza del requisito soggettivo e di quello della territorialità, sulla verifica della sussistenza o meno del requisito oggettivo di cui all’art.3 del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, per stabilire se ci si trovi di fronte ad una prestazione di servizi rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. In merito è il caso di evidenziare che il particolare indennizzo in questione è stabilito dalla legge,sia nell’an che nel quantum e non ha quindi origine negoziale, rappresentando un’obligazione ex lege a carico del locatore, ed è corrisposto a titolo sostanzialmente riparatorio o risarcitorio, escludendo la presenza di alcuna prestazione di servizi. Di conseguenza tale indennità e da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per carenza del presupposto oggettivo (non è una prestazione di servizi) indipendentemente dalla natura giuridica del percettore (5).

L’Agenzia delle Entrate arriva ad una conclusione completamente opposta, perché ritiene che la situazione che si verifica tra le parti,sia pure per disposizione di legge, appare riconducibile ad un vero e proprio rapporto sinallagmatico, in cui oggetto dello scambio è di fatto quell’incremento di valore che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario.

Ma prima di analizzare più da vicino la risoluzione sopra citata è interessante esaminare la posizione dell’Amministrazione Finanziaria prima di questo interpello.

Il Ministero delle Finanze aveva affermato che “ esaminata la questione , occorre preliminarmente rilevare che le somme corrisposte dal Comune a titolo di indennità di occupazione hanno natura risarcitoria, per cui non configurando una controprestazione di una operazione rilevante ai fini Iva,sono da considerare fuori del campo di applicazione del tributo.

Per quanto concerne, invece, le altre somme erogate a fronte dell’acquisizione di macchine,mobili,attrezzature, ovvero a titolo di indennità di esproprio di beni immobili, ritiene la Scrivente che tali importi siano da assoggettare regolarmente a Iva, trattandosi di corrispettivi di operazioni imponibili, poste in essere da un soggetto Iva. Infatti, l’art.13, co.2,lett.a), del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, stabilisce che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica autorità, i corrispettivi, che vanno a formare la base imponibile, sono costituiti dall’indennizzo comunque denominato” (6).

Quindi l’Amministrazione Finanziaria non esclude che un risarcimento in senso proprio possa sottendere un’operazione di cessione di beni o prestazione di servizi : la risoluzione ha precisato, infatti, che l’indennità di esproprio per pubblica utilià, pur mantenendo il carattere di indennizzo per la perdita di un bene da parte dell’espropriato, dà origine ad un’operazione imponibile in quanto si sostanzia,in un certo senso,in una cessione di beni.

Per quanto riguarda la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate ritiene che “per quanto attiene all’aspetto fiscale,ed in particolare al trattamento tributario ai fini Iva,l’art.15,co.1,n.1), del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633 – richiamato dall’istante- sancisce l’esclusione dalla base imponibile delle somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente.

Presupposto per l’applicazione della norma sopra citata è dunque l’esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali.

Nel caso di specie,invece,non si verifica nessuna delle suddette ipotesi,in quanto il contratto non viene interrotto anticipatamente dal proprietario, ma cessa per decorrenza dei termini.

Esclusa ,quindi, nel caso specifico l’applicabilità dell’art.15 del d.P.R. n.633/72, occorre verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge per l’imponibilità ai fini dell’Iva”.

La sentenza della Corte di Giustizia CE (7) smentisce le tesi dell’esclusione sopra citata, ed i dubbi e le incertezze che si possono avanzare in ordine alla presunta natura risarcitoria dell’indennità come causa di esclusione di ogni possibile prestazione corrispettiva, acquistano maggior forza, tenendo conto dell’autorevolezza della fonte.

La decisione fissa un principio molto importante nell’ambito della questione di cui si sta discutendo : quello in base al quale il fatto di rimettere a disposizione del proprietario un bene immobile da parte del conduttore, che riceve per questo un’indennità, rientra nella nozione stessa di “affitto e locazione di beni immobili” ed è pertanto da considerare, alla stessa stregua, una prestazione di carattere corrispettivo. A tal proposito, prosegue la sentenza, per il rispetto delle norme di armonizzazione comunitaria non è consentito agli Stati membri prevedere un diverso trattamento Iva per le prestazioni corrispettive previste in un contratto e per l’operazione che al contratto stesso pone fine : in buona sostanza, se i canoni sono soggetti  ad Iva, lo è anche l’indennità corrisposta in sede di risoluzione convenzionale dell’accordo.

L’Agenzia delle Entrate conclude che “alla luce delle considerazioni sopra svolte e dell’interpretazione data dalla giurisprudenza, si ritiene che debba riconoscersi la natura sinallagmatica dell’emolumento, ancorché esso scaturisca da una disposizione di legge, come del resto riconosciuto nella citata risoluzione a proposito dell’indennità dovuta in caso di espropriazione per pubblica utilità.

Ai fini fiscali, pertanto, deve ritenersi che l’indennità di cui all’art.34 della l. n. 392 del 1978, qualora corrisposta in seguito alla naturale cessazione della locazione, costituisca il corrispettivo di un’obbligazione che come affermato dalla stessa Corte di Giustizia, ai fini dell’Iva,deve essere considerata alla stregua di una prestazione di servizi ex art.3,co.1,del d.P.R. n.633/72, imponibile in presenza del requisito soggettivo,che nel caso in esame sussiste,trattandosi di una società in accomandita semplice”.

Roma,27 luglio 2005                                                                   Edoardo  MAZZELLA.

                                                                          

(1)  Risoluzione n.73/E del 3 giugno 2005, in il fisco n.26/2005, fasc.n.2,4169.

(2)    Circolare dellUnione del commercio n.69 del 10 giugno1991, in il fisco n. 31/91 , 5117.

(3)    Feliciangeli, Iva : Compenso per l’avviamento allo scadere del contratto di locazione, in informatore pirola,1974,n.16,1400.

(4)    Morina,Il regime dell’indennità per la perdita di avviamento,in l’esperto risponde n.34 ,q.n.1777,775, allegato a il sole 24 ore del 5 maggio 2002.

(5)    Cfr.Russo,L’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale,in il fisco n.20/2003, fasc.n.1 3083 ; Filona,Aspetti fiscali dei compensi e indennità per la perdita di avviamento nella locazione immobiliare,in boll.trib.d’inf. n.4 /1986,309.

(6)    Risoluzione n.430797 del 10 ottobre 1990, in corr.trib.n.43/1990,3074.

(7)    Corte di Giustizia CE,15 dicembre 1993,causa C-63/93,in raccolta della giurisprudenza della Corte,1993,I,6665 e ss. .