Sull’imponibilità – Deducibilità dell’assegno di divorzio corrisposto una tantum

 di Edoardo Mazzella

 Il regime tributario degli assegni periodici di mantenimento, corrisposti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o di annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultino deter – minati da un provvedimento dell’Autorità giudiziaria e sempre che risultino effetti – vamente pagati, prevede la loro deducibilità per il coniuge che li corrisponde ai sensi dell’art.10, comma 1, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e la loro imponibilità per il coniuge che li percepisce ai sensi del successivo art.47, comma 1, lettera i).

In relazione agli oneri deducibili, De Mita afferma che una delle forme tecniche per la considerazione delle spese personali è la deduzione od onere deducibile. La legge non ne dà il concetto, ma solo un elenco tassativo (art.10 del Tuir). E’ difficile, dunque, ricostruire la ratio di tale elenco, dominato da una forte empiricità e quindi abbastanza arbitrario (1).

IL legislatore tributario ha ricompresso tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente delle fattispecie che , pur non presentando alcun collegamento con lo svolgimento di un’attività lavorativa, sono caratterizzate da un’obbligazione di dare scaturente o da un negozio giuridico, ovvero dalla legge (2), come ad esempio gli assegni divorzili.

Ipotesi questa in cui l’entrata periodicamente affluente al soggetto non risulta in alcun modo collegata ad una prestazione di attività lavorativa (3).

La normativa tributaria considera tra gli oneri deducibili solo gli assegni “periodici” corrisposti al coniuge, la particolare disciplina non riguarda quelli corrisposti per il mantenimento dei figli. La periodicità degli assegni è richiesta anche per la loro tassazione in capo al coniuge percipiente.

Tuttavia può accadere che l’assegno venga corrisposto in due rate oppure in un’unica soluzione così come previsto dal comma 8 dell’art.5 della legge sul divorzio 1° di- cembre 1970, n.898, che sostituisce l’originario comma 4 per effetto dell’art.10 della L. 6 marzo 1987, n.74.

E’ proprio in relazione al versamento dell’assegno una tantum che si pone il problema della sua deducibilità-imponibilità, perché la normativa vigente usa l’ag- gettivo “periodici” per disciplinare gli assegni divorzili.

Il problema è, evidentemente, di difficile risoluzione se si considera che sia la dottrina che la giurisprudenza non hanno trovato soluzioni univoche. Ma prima di analizzarlo è opportuno riportare la posizione del Ministero delle finanze, che investito del problema si è espresso con nota del 24 marzo 1979, n.8/870 (4), affermando che le spese di mantenimento per il coniuge separato costituiscono reddito per lui. Tale nota non parla di assegni periodici o una tantum, ma di spese di mantenimento per il coniuge separato distinguendole da quelle per il mantenimento dei figli.

Si è detto che su tale questione si registrano opinioni contrastanti ; la Commissione tributaria di II grado di Terni, con decisione n. 1309 del 12 gennaio 1983 (5), sostiene la deducibilità degli assegni una tantum affermando che “ Invero a tenore del disposto innanzi menzionato, l’obbligazione del coniuge non muta natura se anziché essere adempiuta, come normalmente accade, mediante la corresponsione di assegni periodici, avvenga, invece, in unica soluzione; perché anche in questo caso, non si verifica un trasferimento di capitale da un soggetto ad un altro, bensì soltanto, come si evince chiaramente dal testo della legge, il pagamento in unica soluzione mediante l’anticipato versamento di tutte le rate ; pagamento che può essere stato affrontato con l’erogazione di somme dal reddito del contribuente e con incidenza su di esso.

Ora , se l’art.10 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.597 menziona espressamente gli assegni periodici ciò è dovuto alla più frequente forma di adempimento di tale obbligazione, ma non significa che si sia voluta escludere dalla deduzione l’altra forma ; la quale, presentando sotto il profilo economico e giuridico, l’equipollente dell’altra, non può non essere sottoposta al medesimo trattamento fiscale”.

La successiva decisione n.1307 del 14 giugno 1983 della Commissione tributaria centrale (6), ricorrendo all’interpretazione analogica, ribadisce che “ Ciò premesso ritiene questa Commissione centrale fondata la pretesa del contribuente in quanto, per analogia a quanto previsto per l’assegno alimentare, la concordata soluzione del versamento una tantum in luogo dell’assegno periodico dovuto al coniuge può alla pari di questo ritenersi detraibile ex art. 10,lettera g), del d.P.R. n.597 del 1973”.

Conferma tale posizione la Commissione tributaria centrale –decisione n.67 del 14 maggio 1987 – 7 gennaio 1988 (7) – che, per interpretazione estensiva, sentenzia che “ L’accordo delle parti, cioè, vale a determinare il “modo” di estinzione dell’obbligazione, ma non ne muta la natura : lo stesso legislatore, come risulta dall’espressione usata al citato comma 3, considera il pagamento in unica soluzione come un modo di procedere alla corresponsione dell’assegno periodico.

Non vi è quindi motivo per negare all’assegno erogato una tantum un trattamento fiscale diverso da quello previsto all’art.10, lettera g), del d.P.R. n.597 del 1973.

Né si osserva infine, può darsi rilevanza all’osservazione dell’ufficio, che l’erogazione una tantum viene disposta con prelevamento dal patrimonio e non dal reddito : l’art.10 sopra citato, infatti, non prevede alcuna indagine in merito, né consentirebbe di escludere la deduzione qualora fosse dimostrato che uno o più ratei dell’assegno periodico siano stati pagati prelevando le somme occorrenti dal patrimonio e non dal reddito”.

Tale interpretazione verrà successivamente confermata dalla Commissione tributaria centrale con decisione n. 686 del 28 febbraio 1997, la quale afferma che l’assegno divorzile in unica soluzione costituisce soltanto una diversa modalità di corresponsione dell’assegno periodico, della cui natura e finalità partecipa ; decisione che verrà impugnata per Cassazione e decisa con sentenza n. 11437 del 12 ottobre 1999 ( in “il fisco” n.42/1999,13273).

E’ interessante sottolineare che con la decisione n.79 del 14 aprile 1980 la Commis – sione tributaria di II grado di Perugia sentenziò che l’assegno versato una tantum era da considerare reddito soggetto a tassazione separata e nel successivo ricorso la Com- missione tributaria centrale con decisione n. 8868 del 27 marzo 1984, depositata il 17 ottobre 1984 (8), ha affermato che “L’assegno previsto dall’art.5 della L. n. 898 del 1970, a carico di uno dei coniugi ed a favore dell’altro, ha certamente carattere com- posito, potendo assolvere, a seconda dei casi, a fini “assistenziali” in base alle condizioni economiche dei soggetti, ovvero a fini “risarcitori” per le ragioni della dissoluzione del vincolo coniugale, oppure ancora, a fini compensativi in ragione del contributo che ciascun coniuge ha dato allo stato sociale e patrimoniale della famiglia.

Così configurato, l’assegno in questione non rientra per sua intima natura nel concetto di reddito considerato in via generica e di risulta dall’art. 80 del d.P.R. n.597 del 1973. La sua tassabilità dovrebbe fondarsi quindi su una positiva disposizione di legge, che l’amministrazione tributaria nella specie individua nel citato art.47, lettera f) . Detta norma, però, specificamente caratterizza con l’indicata “periodicità” gli assegni del genere assimilabili a reddito di lavoro dipendente e come tali tassabili ai fini dell’Irpef.

La specificazione non è senza significato, poiché la richiesta periodicità vale a far presumere la prevalenza del carattere assistenziale dell’erogazione rispetto a quello risarcitorio e compensativo, che sicuramente esulano da ogni ipotesi di reddito imponibile”.

Sorvolando su altre decisioni giurisprudenziali, riportiamo brevemente alcune posizioni della dottrina.

Per D’Amati “ad un’analisi più attenta, le modalità di adempimento dell’obbligazione appaiono del tutto estranee rispetto alla qualificazione giuridica dell’assegno ed al suo regime fiscale ; ne deriva che l’assegno corrisposto una tantum , alla stregua di quelli peridici, è, per la metà del suo ammontare, escluso dalla base imponibile del coniuge affidatario dei figli in quanto destinato al loro mantenimento, e, per l’altra metà, tassabile come reddito di lavoro dipendente” (9).

Dello stesso avviso Lambert, il quale ritiene che l’assegno una tantum , o quello periodico, costituiscono il risultato di una scelta dei coniugi, per cui è da dubitare che le conseguenze di una scelta possono mutare la natura e la funzione dell’assegno alimentare, in quanto il primo costituisce una specie di capitalizzazione degli assegni periodici (10).

C’è chi sostiene che, poiché presupposto per la tassazione è che gli assegni abbiano carattere di periodicità, sono escluse dalla previsione della legge le erogazioni che non abbiano tale carattere (11).

Vantaggio fa notare che un problema simile, rispetto al significato da dare all’aggettivo “periodico”, si è posto anche per la collaborazione coordinata e continuativa, laddove l’art.49, lettera a),  del Tuir parla di “retribuzione periodica prestabilita”, mentre si ritiene generalmente accettabile anche il pagamento del compenso in unica soluzione (12).

La sentenza della suprema Corte di Cassazione del 12 ottobre 1999, n.11437, statuisce che l’assegno di divorzio corrisposto in unica soluzione non è qualificabile come “reddito” imponibile ai fini Irpef sulla base di quanto disposto dall’art.47, comma 1, lettera i), del d.P.R. n.917 del 1986.

La decisione,  sulla base di considerazioni che appaiono del tutto convincenti, arriva però ad una conclusione che suscita qualche dubbio. Si afferma “che per risolvere la predetta questione non rileva tanto indagare su similitudini e differenze “civilistiche” (natura e funzione) dell’istituto della “liquidazione” dell’assegno rispetto a quello – di più frequente applicazione – della sua somministrazione periodica, quanto piuttosto accertare la natura reddituale della relativa corresponsione con prevalente riferimento alla legislazione ed ai principi tributari”.

Siamo perfettamente d’accordo con la considerazione della Suprema Corte quando afferma che “ tenuto conto, per un verso, che l’art.23 della Costituzione riserva pur sempre alla legge la statuizione, quantomeno, dei presupposti e degli elementi fondamentali del tributo, e, per l’altro, che l’interpretazione “estensiva” od anche “analogica” è astrattamente possibile e legittima anche in materia di imposizione tributaria ( cfr.,ad esempio, Cass. n. 3031 del 1973, nonché la dottrina prevalente) – una “integrazione”  per via ermeneutica dell’art.47, comma 1, lettera f), del d.P:R. n.597 del 1973 si scontrerebbe , comunque, con il dato testuale, difficilmente eludibile, costituito dall’elemento della “periodicità” degli “altri assegni… “ , assimilati ai redditi di lavoro dipendente, e, quindi, necessari per considerarli come produttivi di reddito imponibile ; sia perché l’estrema eterogeneità della categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, prefigurata dall’art.47 citato, induce a ritenere che il potere di “integrare” le fattispecie ivi prefigurate non spetti all’interprete, ma rientri piuttosto nell’esercizio della discrezionalità del legislatore; sia, infine, perché, a conferma di quest’ultima osservazione, ove si interpretasse l’art.47, comma 1, lettera f), citato, nel senso che anche l’assegno divorzile corrisposto una tantum, costituisce,per il coniuge beneficiario, reddito imponibile ai fini Irpef, dovrebbe anche ritenersi, necessariamente, al fine di evitare “salti d’imposta” relativamente al coniuge obbligato del pari in assenza di una norma espressa al riguardo ( cfr. art.10, comma 1,lettera g), del d.P.R. n. 597 del 1973 e 10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986) e, quindi, sempre in via interpretativa, che il corrispondente onere sopportato da quest’ultimo è deducibile dal suo reddito complessivo. La quale operazione ermeneutica si porrebbe in evidente contrasto con il costante insegnamento del giudice delle leggi, secondo cui le determinazioni circa la deducibilità  dal reddito complessivo degli oneri sostenuti dal contribuente rientrano nell’esclusiva competenza del legislatore , che , nella sua discrezionalità, deve razionalmente valutare secondo criteri politico-economici l’incidenza dell’onere sostenuto sulla produzione del reddito, nonché il nesso di proporzionalità dello stesso onere con il gettito generale dei tributi, tenendo conto della necessità di conciliare le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni collettivi”.

Per i giudici di legittimità la somministrazione periodica dell’assegno divorzile corrisponde ad una sorta di “retribuzione” stabilita a tempo  per la quale si addice la qualificazione di “reddito”, mentre il pagamento in una soluzione è un trasferimento di una somma capitale – l’assegno “capitalizzato” – per la quale si addice la qualificazione di “attribuzione patrimoniale una tantum”.

Se è vero ciò e si può sposare la tesi (riportata nella decisione) “che, le parti medesime, mediante il loro accordo ratificato dal giudice, sostituiscono –fermo restando il “titolo”, che sta nella legge e nella sentenza del Tribunale – all’oggetto dell’obbligazione originaria (somministrazione periodica dell’assegno), la quale si estingue, una “nuova” obbligazione, avente il diverso oggetto costituito dall’obbligo di trasferimento di una somma di capitale ,assunto da un coniuge nei confronti dell’altro” ; allora si può sostenere che gli assegni di divorzio corrisposti in unica soluzione (considerati “attribuzione patrimoniale una tantum” ) sono dei proventi conseguiti in sostituzione di redditi che vengono a mancare al coniuge bisognoso e come tali, ai sensi del comma 2 dell’art.6 del vigente testo unico delle imposte sui redditi, costituenti redditi della stessa categoria di quelli sostituiti, e cioè redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (13).

Successivamente, la Suprema Corte, dubitando che l’interpretazione sopra riportata non fosse tuttavia conforme al dettato degli artt. 3 e 53 della Costituzione, con ordinanza n. 795 del 18 settembre 2000 (14), ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art.10 , comma 1, lettera g), del d.P.R. n. 597 del 1973 ( nel testo sostituito dall’art. 5, comma 1, della L. 13 aprile 1977, n.114, applicabile alla specie ratione temporis ; identica disposizione è attualmente contenuta nell’art.10, comma 1,lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986, recante il testo unico delle imposte sui redditi) – letto in relazione al testo originario dell’art.5, comma 4, terza proposizione, della legge n. 898 del 1970, applicabile alla specie ratione temporis ; laddove dispone(va) che “su accordo delle parti la corresponsione (dell’assegno di divorzio) può avvenire in un’unica soluzione” (attualmente analoga disposizione è contenuta nell’art.5,comma 8, della stessa legge, a seguito della sostituzione operata dall’art.10 della “novella sul divorzio”, approvata con L. 6 marzo 1987, n.74) – nella parte in cui non prevede che dal reddito complessivo ai fini dell’applicazione dell’Irpef si deduce (oltreché l’assegno “periodico”, anche) l’assegno corrisposto al coniuge in un’unica soluzione, in conseguenza di scioglimento o di cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risulta da provvedimento dell’Autorità giudiziaria, per assunta violazione degli artt.3,comma 1, e 53, comma 1, della Costituzione; che, per quanto riguarda la “rilevanza” della questione di legittimità, che il Collegio ritiene di dover sollevare d’ufficio, è certo che il presente giudizio non può essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione stessa; ; che, a tale proposito, deve osservarsi : a) che l’oggetto della controversia – come emerge chiaramente dallo svolgimento della vicenda processuale, è costituito esclusivamente dalla questione della deducibilità, e non dal reddito complessivo del coniuge obbligato, ai fini dell’applicazione dell’Irpef, dell’assegno di divorzio dallo stesso corrisposto in un’unica soluzione all’altro, con il consenso di quest’ultimo ratificato dal giudice, proprio sulla base di quanto letteralmente previsto dall’art.10, comma 1, lettera g), del d.P.R. n.597 del 1973, che limita, invece, la predetta deducibilità alla sola ipotesi di corresponsione “periodica” dell’assegno medesimo; b) che la decisione impugnata, della cui conformità a diritto si discute, ha interpretato ed applicato tale disposizione, al di là del suo tenore testuale, proprio “come se” già contenesse la norma, la cui testuale omissione legislativa, tenuto conto della “tassatività” delle ipotesi prefigurate dall’art.10 citato, forma oggetto del dubbio di conformità ai parametri costituzionali indicati; c) che la tesi difensiva del Ministro ricorrente secondo la quale la predetta deducibilità sarebbe, nella fattispecie legale tributaria considerata, preliminarmente e radicalmente esclusa dalla formulazione della disposizione, laddove questa la subordinerebbe all’esistenza di un provvedimento giurisdizionale, che, invece, mancherebbe nella fattispecie civilistica di riferimento, in quanto in quest’ultima la fonte dell’obbligo sarebbe ( non già legale-giurisdiziona- le, ma esclusivamente) convenzionale (“accordo delle parti”; cfr., per qualche riferimento alla tesi prospettata, Corte Costituzionale, ord. N.370 del 28 luglio 1999, in banca dati “il fiscovideo”) – appare, sia pure in questa fase di mera delibazione dell’oggetto del ricorso ai fini del giudizio di “rilevanza” della questione di legittimità costituzionale, priva di fondamento : infatti, dalla lettura non atomistica del comma 4 dell’art.5 della L. n. 898 del 1970 risulta inequivocabilmente che, fermo il potere, attribuito al giudice, di “determinazione” dell’assegno di divorzio alle con- dizioni e secondo i criteri ivi previsti, l’accordo delle parti esplica effetti unicamente per ciò che attiene alla sua “corresponsione” in unica soluzione (anziché periodica- mente) ; sicché, il provvedimento giurisdizionale, che, per così dire, “recepisce” il predetto “accordo delle parti, presuppone, necessariamente e comunque, l’esercizio, da parte del giudice, del potere di controllo del contenuto dell’accordo medesimo, compreso appunto, nel più ampio potere di “determinazione” dell’assegno ( siffatta interpretazione risulta confermata dal più perspicuo testo, vigente, contenuto nel comma 8 dell’art.5, introdotto dall’art.10 della “novella” n.74 del 1987, che assoggetta l’accordo sulla “ corresponsione in unica soluzione” dell’assegno al controllo giurisdizionale di “equità”) ; che, pertanto, la disposizione “applicabile” per la definizione del presente giudizio è certamente e soltanto quella della cui legittimità costituzionale si dubita.

La Corte Costituzionale, con ordinanza n.383 (15) ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione affermando che, come questa Corte ha già avuto modo di affermare (cfr. ex plurimis le sentenze n.134 e n. 143 del 14 e 27 luglio 1982, entrambe in banca dati “il fiscovideo”, e da ultimo l’ordinanza n.370 del 1999 ), la deducibilità o meno di oneri e spese dal reddito imponibile del contribuente non è generale ed illimitata, spettando al legislatore la sua individuazione in considerazione del necessario collegamento con la produzione del reddito, con il gettito generale dei tributi e con l’esigenza di adottare le opportune misure atte ad evitare le evasioni di imposta , secondo scelte che in questa materia appartengono alla discrezionalità legislativa, col solo limite del rispetto del generale principio di ragionevolezza ; che, nel caso in esame, la previsione normativa riguarda due forme di adempimento, cioè quella periodica e quella una tantum le quali – pur avendo entrambe la funzione di regolare i rapporti patrimoniali derivanti dallo scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale – appaiono sotto vari profili diverse, e tali sono state considerate dal legislatore nella disciplina dettata in materia ; che , in particolare, sull’accordo tra le parti l’importo da corrispondere in forma periodica viene stabilito in base alla situazione esistente al momento della pronuncia, con la conseguente possibilità di una loro revisione, in aumento o in diminuzione ; mentre, al contrario, quanto versato una tantum – che non corrisponde necessariamente alla capitalizzazione dell’assegno periodico – viene concordato liberamente dai coniugi nel suo ammontare e definisce una volta per tutte i loro rapporti per mezzo di una attribuzione patrimoniale, producendo l’effetto di rendere non più rivedibili le condizioni pattuite, le quali restano così fissate definitivamente ; che la soluzione auspicata dal giudice rimettente finirebbe col rendere deducibile dal reddito un trasferimento squisitamente patrimoniale ; che, inoltre, da essa conseguirebbe – a fronte della deducibilità dal reddito del soggetto tenuto all’adempimento- la necessità di regolare, con scelte che spettano al legislatore, la (corrispondente) obbligazione tributaria in capo al percipiente ; che pertanto il legislatore non irragionevolmente ha previsto una diversa regolamentazione tributaria per le differenti forme di adempi- mento esaminate, secondo un regime che è rimasto nel tempo invariato anche dopo l’entrata in vigore del d.P.R. n.917 del 1986 e le modifiche introdotte alla L. n.898 del 1970 e dunque va esclusa sotto ogni profilo la violazione dell’art.3 della Costituzione ; che del pari infondata è la questione sollevata in riferimento all’art.53 della Costituzione, non provocando la scelta del legislatore la prospettata lesione del principio di capacità contributiva, lesione che, al contrario, potrebbe configurarsi qualora si ammettesse la deducibilità della somma corrisposta una tantum che appare come conseguenza di un assetto complessivo degli interessi personali, familiari e patrimoniali dei coniugi, non direttamente correlata al reddito percepito dal contribuente nel periodo d’imposta.

Con la recente sentenza n.16462 (16) , la Corte di Cassazione ha ritenuto fondato l’unico motivo di impugnazione lamentato dall’ufficio delle imposte dirette di Milano, il quale assumendo : a) che il legislatore, nel prevedere la possibilità di dedurre gli assegni di mantenimento, ha voluto includere nella statuizione normativa solo quegli oneri periodici che gravano sul reddito annuo del contribuente, incidendo negativamente in misura continuativa ; b) che invece, nel caso di specie, la correspon- sione di una somma a titolo di capitale, trasferita una tantum in sede di divorzio, non integra gli estremi di un onere che ricade direttamente sul reddito, dal momento che questa non assolve al mantenimento periodico, ma, senza implicazioni reddituali di alcun genere, se non in via del tutto indiretta ed ininfluente agli effetti di causa , rappresenta soltanto una transazione di natura economica volta a regolare il patrimo- nio attraverso un mero trasferimento di ricchezza ; c) che assegno periodico ed assegno in unica soluzione non hanno la stessa natura e non si differenziano unicamente per il modo estintivo dell’obbligazione, onde la Commissione regionale avrebbe dovuto attenersi al significato letterale del sopra richiamato art.10, comma1, lettera g), all’epoca vigente e successivamente confermato dall’art.10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n.917 del 1986, il quale, alludendo agli assegni periodici, intende riferirsi a quelli finalizzati espressamente all’effettivo sostentamento dell’altro coniuge e non comprende altresì il versamento dell’assegno una tantum, che assegno non è .

 

In il fisco n.8 , fasc. n.1 , 2003 , 1147.