LA DIRETTA APPLICABILITA’ DELLE DIRETTIVE COMUNITARIE ALL’ORDINAMENTO TRIBUTARIO NAZIONALE.

di Edoardo Mazzella

 La questione della diretta efficacia delle direttive comunitarie si pone nel diritto tributario in tutta la sua importanza,perché il processo di armonizzazione fiscale,che è uno dei presupposti dell’Unione economica europea ,è stato realizzato quasi interamente tramite le direttive.

I giudici di merito della Commissione tributaria provinciale di Roma,hanno recentemente riconosciuto la diretta applicabilità delle direttive comunitarie all’ordinamento tributario nazionale (1).

Gli articoli del Trattato di Roma dal 95 al 99,espressamente dedicati alle disposizioni fiscali,non forniscono indicazioni chiare per conseguire l’armonizzazione.

Sul ravvicinamento delle legislazioni,il Consiglio ha adottato le direttive ricorrendo al principio dell’approvazione unanime previsto dall’art. 100 del Trattato,riducendo molto la portata dell’armonizzazione. Il completamento di tale processo trova degli ostacoli di natura tecnica e politica, che incide sulla potestà tributaria degli Stati membri, e dei vincoli di natura costituzionale, come nel caso dell’Italia agli artt.23 e 81 della Costituzione. Come previsto dall’art. 249 (ex art. 189)del Trattato,”La direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi” , è  un atto comunitario attraverso cui si persegue l’armonizzazione delle legislazioni (2) dei vari Paesi facenti parte dell’ Unione europea,si mira a realizzare una piattaforma normativa comune volta a realizzare la libertà di circolazione nel mercato interno ed il raggiungimento degli altri obiettivi dell’Unione,senza pretendere tuttavia di ottenere una completa uguaglianza dei sistemi normativi (3).

Normalmente, la direttiva non costituisce quindi strumento idoneo a produrre i propri                                                              

effetti all’interno degli Stati  membri, ma necessita di un apposito provvedimento di attuazione,che costituisce un vero e proprio obbligo per ciascuno Stato membro,tenuto d adottare “tutte le misure di carattere generale e particolare  atte ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dal presente Trattato …”[ art. 10(ex art. 5),comma 1].

Nonostante ciò,la Corte di Giustizia ha riconosciuto a vario titolo efficacia diretta alle direttive non o mal recepite negli ordinamenti interni (4).

Dopo che erano scaduti inutilmente i termini per il loro recepimento all’interno degli

Stati membri, per alcune direttive la Corte ha riconosciuto un’efficacia diretta, per altre è stato stabilito che dovessero costituire il criterio per l’interpretazione delle norme nazionali di recepimento (5).

Per quanto riguarda la diretta applicabilità  di una direttiva,come sostenuto dalla Corte di Giustizia nel caso Van Duyn.se l’art. 249(ex art. 189) del Trattato attribuisce  efficacia diretta ai regolamenti, “da ciò non si può inferire che le altre categorie di atti contemplati dal suddetto articolo,non possono mai produrre effetti analoghi”; perché venga riconosciuta l’immediata efficacia di altri atti comunitari bisogna”esaminare,caso per caso, la natura, lo spirito e la lettera della disposizione”(6).

La Corte nella citata sentenza  ha anche affermato che ”L’art. 177 del Trattato, che autorizza i giudici nazionali a domandare alla Corte di Giustizia di pronunziarsi sulla validità e sull’interpretazione  di tutti gli atti compiute dalle istituzioni,senza distinzione,implica il fatto  che i singoli possono far valere tali atti dinanzi e detti giudici .E’ quindi opportuno esaminare,caso per caso,se la natura,lo spirito e la lettera della disposizione di cui trattasi consentano di riconoscerle efficacia immediata nei rapporti fra gli Stati membri ed i singoli”.

Attraverso la costante giurisprudenza della Corte, sono evidenziabili distinte ipotesi di efficacia immediata delle direttive : -quando si preveda, a carico del destinatario, un obbligo di non fare , tenuto conto che, attraverso il disposto dell’art. 10 (ex art. 5), comma 2, del Trattato, gli Stati membri si sono impegnati ad astenersi dall’adottare qualsiasi misura che rischi di compromettere la realizzazione degli scopi del Trattato, nella già citata sentenza Van Duyn, la Corte ha riconosciuto efficacia immediata a quelle direttive che, per aver imposto agli Stati membri destinatari una condotta negativa ( non facere ), non richiedono “alcun provvedimento di attuazione da parte delle Istituzioni comunitarie o dagli Stati membri “ ; - quando venga riaffermato un obbligo contenuto nei Trattati, purché già produttivo di effetti immediati (7); - quando si tratti di una direttiva così dettagliata e particolareggiata da escludere, quanto ai modi di attuazione, la discrezionalità degli Stati membri (8).

La diretta applicabilità di una direttiva deve essere valutata caso per caso per verificare se il suo contenuto consenta di riconoscerle efficacia immediata nei rapporti fra gli Stati membri ed i singoli, perché soltanto quando la disposizione è incondizionata e precisa crea un obbligo per lo Stato membro ed un diritto che può essere fatto valere dal singolo.

È incondizionata,”in quanto non è subordinata ad alcuna condizione,né presuppone, per la sua esecuzione o per la sua efficacia,l’emanazione di un qualsiasi atto o delle istituzioni della Comunità o degli Stati membri,e non equivoca,cioè sufficientemente precisa per essere invocata da un amministrato ed applicata dal giudice”(9).

Nei casi in cui le disposizioni di un direttiva sono, dal punto di vista sostanziale,incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere nei confronti dello Stato, tanto se questo non ha recepito tempestivamente la direttiva nel diritto interno, quanto se l’abbia fatto in modo inadeguato (10).Qualora sussistano i presupposti occorrenti perché la direttiva possa essere fatta valere dai singoli dinanzi ai giudici nazionali, tutti gli organi della Pubblica Amministrazione, ivi compresi

 gli enti territoriali, come i comuni, sono tenuti ad applicare la direttiva stessa(11).

Sulla diretta applicabilità delle norme comunitarie ha avuto modo di pronunciarsi anche la Corte Costituzionale (12).In particolare c’è da segnalare l’importanza della sentenza n. 170 che “non si esaurisce tuttavia nella sola enunciazione di questo principio, della prevalenza delle norme comunitarie rispetto a quelle nazionali(in relazione a possibili contrasti su questioni di rilevanza comunitaria), ma ha interessato anche i limiti della competenza giurisdizionale della Corte Costituzionale in favore della competenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee. Come si è già avuto modo di descrivere sopra allorché il giudice italiano si trovava di fronte ad un contrasto tra una norma nazionale ed una norma comunitaria aveva l’obbligo di rinvio alla Corte Costituzionale sul presupposto che la norma interna che fosse in contrasto con la norma comunitaria fosse altresì in contrasto con l’art. 11 della Costituzione”(13).

Tuttavia,le disposizioni contenute nelle direttive non sempre possono essere ritenute di diretta applicabilità, e le pronunce interpretative della Corte di diretta efficacia, infatti se si riconoscesse tutto ciò,anche quando il contribuente ha rispettato la norma interna contraria alla normativa comunitaria , si consentirebbe allo Stato membro inadempiente di trarre vantaggio dalla sua violazione della norma comunitaria.

Le norme contenute in una direttiva non recepita in tutto o in parte, nell’ordinamento nazionale, quindi, per costante giurisprudenza della Corte non può di per sé creare obblighi a carico di un singolo e non può quindi esser fatta valere in quanto tale nei suoi confronti (14).

L’effetto diretto di questa sentenza interpretativa della Corte di Giustizia secondo l’art. 234 (ex art. 177) del Trattato è quello di vincolare il giudice a quo (indicato spesso anche come “giudice della causa principale”) a conformarsi, nel decidere del caso concreto, alle soluzioni dei problemi di diritto in essa contenute (15), con efficacia erga omnes (16). I principi enunciati nelle decisioni della Corte si inseriscono,infatti, direttamente nell’ordinamento nazionale, con il valore di ius superveniens, condizionando e determinando i limiti in cui la norma interna conserva efficacia e deve essere applicata anche da parte del giudice interno (17).

L’obbligo di sottoporre alla Corte le questioni di interpretazione del Trattato e degli atti adottati dalle istituzioni della Comunità che l’art.234 (ex art.177), comma 3, del Trattato impone ai giudici nazionali di ultima istanza rientrano nell’ambito della collaborazione, istituita al fine di garantire la corretta applicazione e l’interpretazione uniforme del diritto comunitario nell’insieme degli Stati membri, fra i giudici nazionali, in quanto incaricati dell’applicazione delle norme comunitarie, e la Corte di Giustizia. La disposizione sopra menzionata mira più particolarmente ad evitare che si producano divergenze giurisprudenziali all’interno della Comunità su questioni di diritto comunitario. La portata di tale obbligo va pertanto considerata tenendo conto di questi scopi, in funzione della competenza rispettivamente dei giudici nazionali e della Corte (18).

Anche l’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto la superiorità del diritto comunitario sul diritto interno, considerando “ che, a fronte di un’interpretazione che lascia margini di incertezza, sia da preferire la soluzione che si presenta immune da vizi di legittimità sul piano dell’ordinamento comunitario” (19) ; e osservando che in relazione alla disposizione che limitava la detrazione dell’imposta a monte relativa all’acquisto di immobili, ha sancito l’inapplicabilià del diritto interno contrastante con quello comunitario (20).

L’interpretazione di una norma di diritto comunitario data dalla Corte di Giustizia, chiarisce e precisa, se necessario, il senso e la portata della norma stessa, quale deve o avrebbe dovuto essere compresa e applicata dal momento della sua entrata in vigore. Ne consegue che la disposizione così interpretata può e deve essere applicata dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della decisione che ha pronunciato sull’istanza di interpretazione , se d’altro canto sussistono i presupposti per chiedere al giudice competente che dia applicazione a detta disposizione.

Il diritto di ottenere il rimborso delle somme riscosse da una Stato membro in violazione delle norme di diritto comunitario è la conseguenza e il completamento dei diritti attribuiti ai singoli dalle norme comunitarie come sono state interpretate dalla Corte di Giustizia. Se è vero che il rimborso può essere chiesto solo nei casi e nelle forme stabilite dalle varie legislazioni nazionali in materia, non è men vero che questi presupposti non possono essere tali da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti attribuiti dall’ordinamento giuridico comunitario (21).

Il diritto comunitario non impedisce ad un ordinamento giuridico nazionale di negare il rimborso di tributi nazionali indebitamente riscossi qualora ciò comporti un arricchimento senza causa degli aventi diritto. Per quanto riguarda il diritto comunitario, nulla vieta quindi ai giudici di tener conto, a norma del loro diritto interno, del fatto che i tributi indebitamente riscossi hanno potuto essere incorporati nel prezzo delle merci ed addebitati in tal modo sugli acquirenti. Non si possono perciò considerare contrarie al diritto comunitario, nel loro principio informatore, le legislazioni nazionali che escludano il rimborso di imposte, dazi e tasse riscossi in contrasto col diritto comunitario, qualora sia provato che la persona obbligata al pagamento di questi tributi, se ne è effettivamente rivalsa sui terzi (22).

“ Affinché si ottengano risultati concreti, sarà tuttavia indispensabile riprendere e condurre a termine quell’opera di armonizzazione che, sinora, non è stata possibile per l’assenza di una volontà dei vari Governi di esprimere il necessario voto unanime in sede di Consiglio. E’, appunto, in questa prospettiva che si inserisce l’ambizioso programma delineato dalla Commissione nella comunicazione del luglio 1996, nella quale l’obiettivo è, indubbiamente, collegato al varo dell’Unione economica e monetaria. I vincoli finanziari posti da quest’ultima agli Stati membri, rendono improcrastinabile un più severo coordinamento delle politiche fiscali nazionali ed una maggiore garanzia di stabilità delle entrate tributarie : in particolare, quindi, di quelle collegate ad un’imposta come l’Iva ( così significativa per gettito ed impatto sull’inflazione, ma anche – in carenza di una più intensa armonizzazione – così poco prevedibile e imperniata su meccanismi non puntualmente rappresentativi del reale nesso fra contribuente, operazione imponibile, luogo dell’operazione e luogo per il pagamento del tributo). Fra le iniziative previste dal programma, da discutersi in sede comunitaria, si segnalano : la riduzione e l’uniformazione delle aliquote ; il riordino delle esenzioni ; l’eliminazione delle eccezioni non puntualmente giustificate; la modernizzazione del sistema di controllo; l’intensificazione della cooperazione fra le Amministrazioni nazionali ( essenziale, perché il nuovo sistema comporterà non poche modifiche delle attuali regole e prassi) “ (23).

 

da  “Il Fisco” n. 40/2004 – fasc.n.1, 6841.

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( 1 ) Comm. Trib. Prov. Di Roma, sez.LII,sent.n.681 del 23 gennaio 2004,in “il fisco” n.15/2004,fasc. n.1,2324.

( 2 ) In dottrina cfr. Guizzi, Manuale di Diritto e Politica dell’Unione Europea, Napoli,2003,297 e ss. ; Ballarino, Manuale di diritto dell’Unione Europea,Padova,2001,103 e ss. ; Giorgi, La disapplicazione delle norme interne che limitano la detrazione od il rimborso in violazione del diritto comunitario, in Rass. Trib. N.6/2001,1812 e ss. .

( 3 ) Pugliesi, Ravvicinamento delle legislazioni,in “Manuale di diritto comunitario” a cura di Pennacchini, Monaco, Ferrari Bravo, Pugliesi,Torino,1983, 283 e ss. .

( 4 ) Corte di Giustizia delle Comunità europee,sent. 13 novembre 1990, causa C-106/89 Marleasing, in “Foro it.” 1992/IV, 173, con nota di Daniele, Novità in tema di efficacia delle direttive comunitarie non attuate.

( 5 ) Corte di Giustizia, sent. 3 dicembre 1992, cause riunite C-140/91, C-141/91 e C- 279/91, Suffritti, in Raccolta della Giurisprudenza della Corte”, 1992,I,6337.

( 6 ) Corte di Giustizia, sent. 4 dicembre 1974, causa 41/74 Van Duyn, in “Raccolta” 1974,1337 ; in dottrina cfr. Tesauro, Diritto Comunitario, Torino,2001,146 e ss. ; Celotto, L’efficacia delle fonti comunitarie nell’ordinamento italiano, Torino,2003,199 e ss. .

( 7 ) Corte di Giustizia, sent. 17 dicembre 1970, causa 33/70 Sace, in “Raccolta”, 1970,1213.

( 8 ) Corte di Giustizia, sent. 6 maggio 1980, causa 102/79 Commissione CE, in “Raccolta”, 1980,1473 ; Corte di Giustizia, sent.19 gennaio 1982,causa 8/81 Becker, in “Raccolta”, 1982,I,53.

( 9 ) Corte di Giustizia, sent. 3 aprile 1968, causa 28/67 Molkerei, in “Raccolta”, 1968,192 ; Corte di Giustizia,sent.17 settembre 1996, causa C-246/94, C-249/94, Coop San Antonio, in “Raccolta”, 1996,I,4373 ; Corte di Giustizia, sent.29 maggio 1997, causa 389/95, klattner, in “Raccolta”, 1997, I, 2719.

(10) Corte di Giustizia, sent. 26 febbraio 1986, causa 152/84 Marshall, in “Raccolta”, 1986,724 ; Corte di Giustizia,sent. 4 dicembre 1986, causa 71/85, Federatic Nederlandse, in “Raccolta”, 1986,3855.

(11) Corte di Giustizia,sent. 22 giugno 1989, causa 103/88 Fratelli Costanzo,in “Raccolta”,1989,1840.

(12) Corte Cost.,sent.8 giugno 1984,n.170,in G.U. n.169 del 20 giugno 1984 (in “il fisco” n.24/1984,3274) ; Corte Cost., sent. 10 novembre 1994,n.384, in G.U. n.47 del 16 novembre 1994; Corte Cost.,sent.30 marzo 1995,n.94, in G.U. n.14 del 5 aprile 1995.

(13) Sacchetto, L’immediata applicabilità delle direttive fiscali CEE, in “Rassegna Tributaria” 1987, II, 217.

(14) Corte di Giustizia,sent.14 luglio 1994,causa 91/92,Faccini Dori, in “Raccolta”, 1994,3325.

(15) Mengozzi, Il diritto comunitario e dell’unione europea, in Galgano, “ Trattato di diritto commerciale e di diritto pubblico dell’economia”, Padova,1997,vol.XV, 250 e ss. .

(16) Corte di Giustizia,sent. 13 dicembre 1983, causa 222/82 Apple and Pear, in “Raccolta”, 1983,4083 ; Corte di Giustizia, sent. 13 marzo 1997, causa 358/95, Modellato, in “Raccolta”, 1997, I,1431.

(17) Corte Cost., ord.n.255 del 23 giugno 1999, in G.U. prima serie speciale n.26 del 30 giugno 1999, Corte Cost., ord. N.62 del 14 marzo 2003, in G.U. prima serie speciale n. 11 del 19 marzo 2003.

(18) Corte di Giustizia,sent. 6 ottobre 1982, causa 283/81 Cilfit, in “Raccolta”, 1982,3416.

(19) Circolare del dipartimento delle Entrate n.129/E dell’8 maggio 1997,in “il fisco” n.20/1997,5592.

(20) Circolare del dipartimento delle Entrate n.148/E del 30 maggio 1997,in “il fisco” n.23/1997,6521

(21) Corte di Giustizia,sent. 2 febbraio 1988,causa 309/85 Barra, in “Raccolta”,1988,356.

(22) Corte diGiustizia,sent. 9 novembre 1983,causa 199/82 San Giorgio, in “Raccolta”, 1983,3596.

(23) Ferrari Bravo-Moavero Milanesi, Lezioni di diritto comunitario, Napoli,2000, 352.