La controversa detraibilità dell’Iva sulle fatture per operazioni inesistenti

 di Edoardo Mazzella .

 La questione della detraibilità dell’Iva relativa a fatture per operazioni inesistenti ha costituito negli ultimi anni oggetto di numerosi ricorsi dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria.

Recentemente è stata depositata la sentenza della Corte di Cassazione che ha negato la detrazione dell’Iva su fatture emesse per operazioni inesistenti (1).

Il d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633 istitutivo dell’imposta sul valore aggiunto dispone che l’Iva è dovuta dal cedente il quale è considerato il contribuente di diritto (art.17) ; che lo stesso deve rivalersi sul cessionario , che , di conseguenza, è il contribuente di fatto

(art.18) ; che quest’ultimo , se a sua volta soggetto-Iva , può portare in detrazione l’Iva da lui pagata in rivalsa al cedente (art.19) .

Queste operazioni imponibili danno luogo a tre distinti rapporti : uno di diritto tributario tra il cedente e l’Amministrazione finanziaria in relazione al pagamento dell’Iva ; uno di diritto tributario tra il cessionario e l’Amministrazione finanziaria in ordine alla detrazione dell’imposta assolta in via di rivalsa ; uno di diritto privato tra il cedente ed il cessionario in ordine alla rivalsa.

I rapporti si complicano quando un’operazione è stata erroneamente assoggettata a Iva, ad esempio, nel caso di cessione d’azienda , di conseguenza sono privi di fondamento il pagamento dell’imposta da parte del cedente, la rivalsa da costui effettuata nei confronti del cessionario e la detrazione da quest’ultimo operata nella sua dichiarazione Iva e, pertanto : il cedente ha diritto di chiedere all’Amministrazio- ne il rimborso dell’Iva, il cessionario ha diritto di chiedere al cedente la restituzionedell’Iva pagatagli in rivalsa ; l’Aministrazione ha il potere (dovere) di escludere la detrazione dell’Iva pagata in rivalsa dalla dichiarazione Iva presentata dal cessionario.

E le tre azioni sono autonome – in quanto si svolgono tra soggetti diversi ed in quanto l’esercizio del corrispondente diritto compete al titolare di questo stesso – e, quindi,  non interferiscono tra loro , con le conseguenze : che l’Amministrazione non potrebbe opporre al cedente che agisca per il rimborso il fatto che costui si sia rivalso sul cessionario ; che il cedente non potrebbe opporre al cessionario che agisca in restituzione il fatto che esso (cedente) abbia pagato l’imposta all’Amministrazione; che il cessionario non potrebbe opporre all’Amministrazione che escluda la detrazione né il fatto che lui abbia pagato in via di rivalsa al cedente né il fatto che costui abbia pagato l’imposta.

Si vuol dire, quindi, che nelle singole azioni esercitabili in caso di erroneo assoggetta- mento all’Iva non può eccepirsi , a loro contestazione, la regolarità e la legittimità  delle formalità alle quali il rapporto tributario ha dato – erroneamente – luogo ; e ciò perché dette attenzioni si fondono sull’inesistenza del rapporto tributario e quindi sull’illegittimità di tutti gli atti od operazioni poste in essere nel presupposto della ricorrenza di tale rapporto (2).

Quando invece ci troviamo in presenza di operazioni inesistenti la dottrina ha sostenuto o auspicato il diritto alla detrazione dell’Iva da parte del cessionario in relazione a fatture emesse per tali operazioni sostenendo che nonostante l’art.21, comma 7, del decreto dell’Iva preveda che se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nelle fatture i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, “ non può sottacersi che se, in presenza di fatture per “operazioni inesistenti”, non fosse consentito al soggetto passivo destinatario delle stesse di detrarre l’imposta che vi è indicata, quest’ultimo verrebbe ad operare come un tributo a cascata con conseguente alterazione del generale carattere di neutralità proprio di tale tipo di imposizione. Mentre , infatti , da un lato il cedente sarebbe obbligato al pagamento dell’imposta nei confronti dell’Erario e a rivalersi della stessa nei confronti del destinatario, dallo altro , quest’ultimo resterebbe gravato dal tributo senza possibilità di recuperarlo con il meccanismo della detrazione. Tale conseguenza sarebbe, peraltro, troppo incompatibile con i principi che gravano l’imposizione sul valore aggiunto per non far dubitare dell’esattezza dell’interpretazione che potrebbe determinarla.

Un’ulteriore conferma dell’esattezza della tesi qui sostenuta può, poi , desumersi, in via interpretativa, dal disposto dell’art.26 , terzo comma, del decreto sull’Iva il quale prevede che , in caso di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione del settimo comma dell’art.21, le parti possono dar corso alla procedura correttiva regolata nel precedente comma non oltre il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile” (3).

“Data la rilevanza della disciplina Iva del dato formale dell’emissione della fattura non è agevole individuare “l’esistenza” o meno delle operazioni che pur sempre costituiscono il presupposto sostanziale per l’applicazione dell’imposta. Infatti, ai sensi dell’art.6, quarto comma, già ricordato, le cessioni di beni mobili si considerano effettuate anche anteriormente alla consegna se viene emessa la fattura. Si può quindi considerare effettuata un’operazione ai fini Iva ancora prima che si verifichi l’effetto traslativo o il pagamento.

Il settimo comma dell’art. 21 parla di fatture per “operazioni inesistenti” ; il terzo comma dell’art.26 prevede il recupero dell’imposta in caso di rettifica di “inesattez- ze” di operazioni che abbiano dato luogo all’applicazione del settimo comma dell’art. 21.

Nonostante la lettera della norma parli di inesattezze sembrerebbe in realtà richiamare in toto il settimo comma dell’art.21, comprendendovi quindi non solo  le inesattezze in senso stretto della fatturazione , ma anche le ipotesi di fatturazione integralmente inesatta in quanto riferita ad operazione inesistente “ (4).

Una conclusione contraria “sembra potersi trarre dal rilievo che il cennato terzo comma dell’art. 26 ammette l’esercizio della facoltà di rettifica nel termine perentorio di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile : l’operatività di tale norma presuppone quindi la effettiva esistenza di un’operazione tassabile, sicché essa non è applicabile ove trattisi di fatturazione fittizia ed operazione mai compiuta ( a meno di voler ammettere, contro logica, che per tali ipotesi, senz’altro ) più grave e normal- mente preordinata a fini fraudolenti del Fisco non operi il cennato termine annuale ).

L’inammissibilità della rettifica in caso di operazione inesistente trova anche conferma nella relazione governativa allo schema di decreto delegato dell’agosto 1972, ove appunto, sul rilievo del carattere normalmente fraudolento dell’operazione (volta ad arrecare un danno all’Erario consentendo all’utilizzatore l’illecito vantaggio di versare una minore imposta grazie ad una maggiore detrazione) , si nega l’applicazione della procedura di rettifica dell’art.26 (con la conseguente riconosciuta definitività della debenza dell’imposta sull’importo fatturato ed indipendentemente dall’applicazione delle sanzioni penali).

Nella stessa relazione governativa si prevede, al proposito, come l’obbligo di pagare l’imposta non sia limitato a coloro che agiscono nell’esercizio di un’impresa, arte o professione, ma si estenda a chiunque, anche semplice privato, incorra nell’infrazione stessa “ (5).

Il Ministero delle finanze ha più volte precisato che la procedura di rettifica, di cui al combinato disposto dei commi 2 e 3 dell’art.26 del d.P.R. n.633/1972, non può trovare applicazione nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (6).

Inoltre , ha sempre sostenuto che affinché possa parlarsi di indebita detrazione, di cui all’art.43, comma 2, del d.P.R. n.633del 1972, è necessario l’esercizio fraudolento o quanto meno illegittimo di un inesistente diritto alla detrazione (operazioni inesistenti, mancata inerenza dell’acquisto all’attività dell’impresa , divieto normativo per l’ammissione della detrazione stessa) (7).

C’è chi esprime dei dubbi sulla detraibilità dell’imposta addebitata per operazioni materialmente inesistenti, perché “l’inesistenza” è un concetto ambiguo che si presta a diverse accezioni :

1)      operazione effettuata, ma fatturata da un soggetto diverso da quello che l’ha effettivamente resa ;

2)      operazione non esistente affatto,ma regolarmente registrata dall’emittente della fattura ai fini delle liquidazioni, dei versamenti, eccetera ; ciò anche in base all’art.21, secondo cui se viene emessa fattura per operazioni in tutto o in parte inesistenti la relativa imposta è comunque dovuta ;

3)      operazione non esistente con imposta non computata a debito dall’emittente della fattura (8).

Almeno sulla definizione di fatture per operazioni inesistenti si può mettere un punto fermo sulla base della nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto ( d.lgs. 10 marzo 2000,n.74 ) che all’art.1,comma 1 , lettera a),dispone che per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” s’intendono le fatture o altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi” (9).

“ La condotta di tali soggetti non può spaziare in una gamma più vasta di azioni antigiuridiche atteso che non solo la norma penale punisce l’emissione di fatture per operazioni totalmente inesistenti , bensì anche fatture per operazioni parzialmente inesistenti ovvero recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono.

Il contribuente che pone in essere una delle condotte suddette, a norma dell’art.21, settimo comma, del decreto Iva, deve corrispondere il tributo : il legislatore, infatti, considerata la tecnica dell’imposta, si è preoccupato di incamerare l’Iva relativa alla fattura emessa, fittizia o maggiorata, nel presupposto logico che la stessa imposta sarà detratta dall’utilizzatore della fattura stessa.

Allorquando il reato venga scoperto, si pone quindi il problema se sia legittima la pretesa del Fisco di incamerare un tributo che comunque è il frutto o provento di un reato per il quale, oltre alle pene detentive, sono previste pene di carattere pecuniario, la confisca ed il risarcimento del danno.

Accertato il reato, l’ufficio provvede infatti, a rettificare la dichiarazione dell’utilizza- tore ed a recuperare l’imposta indebitamente detratta per cui l’imposta da colui che ha emesso la fattura ideologicamente falsa si sostanzia in una contribuzione senza presupposto di fatto o causa generatrice e che troverebbe il suo fondamento soltanto nella dizione usata dal legislatore nel richiamato settimo comma dell’art. 21 “ (10).

Nell’ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Ammi- nistrazione, che adduce la falsità del documento e, quindi l’esistenza di un maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, documentata dalla fattura, in realtà non è stata mai posta in essere (11).

Secondo la Corte di Cassazione se il legislatore non avesse dettato la disposizione di cui all’art.21, comma 7,il soggetto, che avesse emesso fattura per operazione inesistente e fosse stato richiesto del pagamento della corrispondente imposta, avrebbe potuto agevolmente contestare il fondamento della pretesa, e cioè la sussis- tenza del debito d’imposta, proprio sulla base della carenza del normale presupposto impositivo, e cioè della “effettuazione” dell’operazione.

Ed è per questa sua natura che la norma  - come incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta (non già,  secondo i principi generali, in base all’operazione realmente effettuata ), ma sulla base dell’applicazione del solo principio di cartolarità  - così incide indirettamente, in combinato disposto con gli artt.19, comma 1, e 26, comma 3, anche sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè dell’”acquisto” o (dell’importazione ) di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Ed è proprio siffatta natura a giustificare il convincimento che le “operazioni inesistenti”, fatturate dal cedente o dal prestatore – proprio perché assoggettate , comunque, ad imposta sulla sola base della loro rappresentazione documentale- sono considerate dal legislatore siccome a sé stanti e distinte da tutte le altre, in quanto la loro evidente “anormalità” le rende concretamente idonee ad integrare ,di volta in volta, fattispecie di evasione o di illegittima  elusione d’imposta, di illegittima costituzione di un titolo per il suo rimborso, se non di vera e propria frode, non solo nell’ambito di applicazione dell’Iva, ma anche in quello delle imposte sui redditi (12).

Secondo la Corte di Giustizia CE , allorché colui che ha emesso le fatture, per operazioni inesistenti ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio della neutralità dell’imposta sul valore aggiunto richiede che l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura.

Spetta agli Stati membri definire il procedimento in base al quale l’imposta sul valore aggiunto indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, ammesso che questa regolarizzazione non dipende dal potere discrezionale dell’Amministrazione fiscale (13).

Nel commentare tale decisione , Fanelli sostiene che “nel caso di fattura per operazioni inesistenti – intendendo con tale termine le fatture o gli analoghi docu – menti emessi , al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto , a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale , ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi- l’Amministrazione finanziaria ha sempre sostenuto l’inapplicabilità dell’art.26, terzo comma, del d.P.R. n.633/1972.

Tale posizione deve essere ora valutata alla luce delle considerazioni contenute nella sentenza, la quale, ai fini della regolarizzazione dell’operazione (ovviamente, ai soli fini amministrativi), richiede soltanto, come si è già detto, che si sia provveduto all’eliminazione completa del rischio di perdite fiscali.

Poiché la Corte di Giustizia ha affermato che spetta agli Stati membri definire il procedimento per la regolarizzazione dell’operazione, pare evidente che, perdurando la posizione preclusiva del Ministero delle Finanze in ordine all’applicabilità  della procedura ex art.26, terzo comma, in ipotesi di frode fiscale , al contribuente, fermo restando il “diritto” di ottenere la restituzione dell’imposta versata in base alla fattura (fittizia) emessa – ovviamente in caso di eliminazione completa del rischio di perdite fiscali (che si ha quando il Fisco può recuperare dal cessionario o committente l’imposta irregolarmente detratta , ovvero quando si è accertato che costui si è concretamente astenuto dall’operare la detrazione) – non rimane altro che presentare istanza di rimborso, entro il limite di due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (art.21,comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546) “.

 in Il Fisco n. 2/2003 fasc.n.1,229 e ss. .

      (1)       Cassazione, Sez.trib.,sent. 7 ottobre 2002,n.14337,in “Rass.Trib”.n.5/2002,1774.

(2)       Cfr. Cassazione,Sez.I,sent.10 giugno 1998,n.5733, e Cassazione,Sez.I,sent. 18 febbraio 1999,n.1348 (rispettivamente, in banca dati “il fisco video”e in “il fisco” n.18/1999, 6173.

     (3)       Litardi, Fatture emesse per operazioni inesistenti e diritto alla detrazione del 

Tributo da parte del destinatario, in “Informatore Pirola” n.6/1979,644.

(4)       Filippi, Operazioni inesistenti e locazione finanziaria: profili fiscali, in

“Corriere Tributario” n.24/1991,1755.

       (5)       Mandò-Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Ipsoa, Ed.XVIII,

1999, 502.

      (6)   Cfr. Circolare del 10 gennaio 1974, n.3/500025, e Circolare del 9 agosto 1975,

            n.27/501706, ambedue in banca dati “il fisco video”.

      (7)   Cfr. Risoluzione 28 gennaio 1986, n.406888, e Nota 5 gennaio 1982,                

n. 334298 ( rispettivamente, in” il fisco” n.8/1986,1096 e n.2/1982,223 ).

       (8)   Lupi, Diritto Tributario,Parte Speciale, Milano, Ed. III, 1995, 378.

       (9)   G.U. 31 marzo 2000,n.76 e in “il fisco” n.15/2000,4883.

      (10)  Cantelli, Emissione di fatture per operazioni inesistenti- Non sempre è

             dovuta l’Iva, in “il fisco”n.8/1987, 1175.

       (11) Cassazione, Sez.I, sent. 5 febbraio 1997, n.1092, in “Riv.Dir.Trib.” 

        1997, II, 472.  

 (12) Cassazione, Sez. Trib. , sent. 29 maggio 2001,n.7289, in “Corriere

       Tributario” n.37/2001,2794.

 (13) Corte di Giustizia CE, sent. 19 settembre 2000, causa c-454/98, con nota di

       Fanelli, in “Corriere Tributario” n. 40/2000, 2937 e in “il fisco” n.36/2000 ,

       11182.