L’inerenza come requisito generale per la

                                       detraibilità dell’Iva sugli acquisti di immobili.

 

CORTE DI CASSAZIONE – SEZ. TRIB. 27 LUGLIO 2007 n.16730 – Pres. D’alonzo – Cons. Magno,Bursese,Cappabianca,Scuffi. 

 di Edoardo Mazzella  .

Iva – Imposta sul valore aggiunto – Acquisto di immobili nell’esercizio d’impresa – Inerenza intesa come strumentalità – Necessarietà – Detrazione – Non sussiste.

 In tema di Iva , l’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/72, consentendo al compratore di portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore, quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio di impresa, richiede, oltre alla qualità di imprenditore dell’acquirente, l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso rispetto a detta specifica attività .

( D.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, art.19,comma 1 )  (1).

(1)    L’inerenza come requisito generale per la detraibilità dell’Iva sugli acquisti di immobili.

Gli ultimi orientamenti della Corte Suprema di Cassazione, offrono lo spunto per una riflessione sulla questione della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto per l’acquisto di immobili da parte di imprese.

Nel sistema dell’ Iva, l’imposta relativa a ciascuna operazione imponibile è oggetto di un rapporto di credito e debito fra il contribuente e lo Stato.

Nel rapporto giuridico d’imposta tra le parti, le poste passive da computare a debito del contribuente sono costituite dalle imposte relative alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei clienti, e le poste attive da computare a suo credito,derivano dalle imposte relative alle cessioni e prestazioni ricevute dai fornitori, nonché dalle imposte pagate per le importazioni effettuate.

La differenza determinata e liquidata alle scadenze prestabilite, costituisce l’ammontare dell’Iva a debito o a credito nei confronti dell’erario.

In relazione a tale tecnicismo, come principio generale è ammesso in detrazione dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata in relazione ai beni acquistati, ai servizi ricevuti o importati nell’esercizio dell’impresa arte o professione.

Quindi colui che acquista beni o servizi subisce l’addebito dell’Iva e diviene creditore nei confronti dell’erario,e titolare del diritto alla detrazione così come previsto dagli articoli 19, 19-bis, 19-bis1, 19-bis2, 19-ter del d.P.R. n.633/72.

Come si è già detto, il decreto Iva richiede per la detraibilità dell’imposta assolta o dovuta,  che l’acquisto del bene o del servizio sia fatto nell’esercizio di impresa, arte o professione.

E’ quindi richiesta l’inerenza dell’acquisto all’attività imprenditoriale, artistica o professionale.

Si richiede cioè non già che il bene venga effettivamente utilizzato, ma che vi sia una correlazione tra l’attività esercitata dal soggetto passivo ed i beni e servizi acquistati che devono necessariamente inerire all’impresa , arte o professione (1).

L’inerenza è peraltro un concetto da verificare caso per caso, in quanto un acquisto non è “inerente” o “non inerente” in assoluto, ma in relazione alle dimensioni ed alle modalità di esplicazione dell’attività svolta. La tendenza dei contribuenti a presentare come inerenti all’esercizio dell’impresa o della professione acquisti aventi in realtà carattere di consumo finale ha indotto il legislatore ad introdurre alcune norme di cautela,contenute nell’articolo 19, 2° comma; tali norme escludono la detrazione dell’Iva relativa a taluni acquisti, particolarmente sospettati di mascherare consumi privati, come autovetture, prestazioni alberghiere e di trasporto, imbarcazioni, carburanti, etc. Queste limitazioni non si applicano qualora l’acquisto di tali beni rientri nell’ “oggetto dell’attività propria dell’impresa” (2).

L’articolo 19 non condiziona la detraibilità all’effettiva utilizzazione dei beni o servizi acquistati, prevedendo solamente che i beni ed i servizi risultino destinati all’esercizio dell’impresa, arte o professione, considerando ininfluente sia l’eventualità che i beni o servizi non vengano affatto utilizzati a causa di perdita o distruzione o per qualsiasi altro motivo, sia il tempo od il modo in cui siano stati impiegati.

Ciò nonostante mentre le persone fisiche sono soggette all’Iva se ed in quanto pongano in essere un’attività di impresa, arte o professione e di conseguenza la detrazione dell’imposta sugli acquisti è condizionata alla loro inerenza, diversa è la situazione per quanto riguarda le società commerciali (eccezion fatta per quelle semplici) e gli enti di ogni genere assimilati alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale o agricola, per le quali qualunque operazione è svolta nell’esercizio di impresa e non ha alcun rilievo l’attinenza tra l’attività esercitata ed il bene ceduto, così come previsto dall’articolo 4,comma 2° del decreto Iva.

Di conseguenza il problema di verificare se gli acquisti vengano o meno effettuati nell’esercizio d’impresa si pone solamente per le persone fisiche ed è invece escluso per le società e soggetti equiparati.

Non si comprende infatti come un medesimo soggetto possa essere considerato consumatore finale al momento dell’acquisto di un bene o servizio ed esercente un’impresa al momento della vendita data la inequivocabile formulazione del comma 2 dell’art.4 per il quale tutte le operazioni compiute da società e soggetti assimilati ricadono nella disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (3).

Nella disciplina dell’Iva, l’inerenza all’esercizio dell’impresa sussiste anche quando l’acquisto di un bene, anche immobile,rientrante nella nozione di bene strumentale, si pone in una fase preparatoria rispetto all’impiego produttivo, purché l’imprenditore dia dimostrazione dell’effettiva connessione dell’acquisto col compimento della progettata attività imprenditoriale, e quindi, nel caso in cui l’Ufficio Iva fondi il diniego del rimborso dell’imposta, corrisposta per l’acquisto di un capannone, sul mancato riconoscimento di una situazione di fatto che renda effettiva la manifestazione d’intento dell’imprenditore, e questi invece dimostri, che l’attività non ha avuto inizio per fatti temporanei, ma che sussiste nel divenire un’attività riconducibile a quelle che consentono l’acquisizione della veste di soggetto passivo d’imposta, lo stesso ha diritto alla detrazione ( o al rimborso ) dell’imposta corrisposta (4).

 La questione della detrazione dell’Iva per l’acquisto di immobili da parte di un’impresa, destinati a sede della propria attività, ma nel frattempo concessi in locazione, è stata risolta recentemente dalla Cassazione con la sentenza n.16730 del 27 luglio 2007 in epigrafe ,nella quale si rileva che in tema di imposta sul valore aggiunto, l’articolo 19 comma 1°, del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, consentendo all’acquirente di portare in detrazione l’Iva addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore, quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio di impresa, richiede, oltre alla qualità di imprenditore del cessionario, l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso rispetto a detta specifica attività .

 Sulla strumentalità di un immobile concesso in locazione da una società il cui ricorso era stato respinto dalla Commissione Tributaria di 1° grado,la quale motivava la decisione con la circostanza che l’immobile, in quanto locato a terzi e non direttamente utilizzato dalla società nell’espletamento della propria attività, perdeva la natura di bene strumentale, il Ministero delle Finanze aveva modo di precisare che “ l’imposta sul valore aggiunto corrisposta all’atto dell’acquisto del capannone stesso rientra tra le fattispecie previste dal richiamato articolo 30, 3° comma, lett. c) del d.P.R. n. 633 n.633 del 1972 e può, quindi, essere legittimamente richiesta a rimborso” (5).

Sul concetto di inerenza intesa come strumentalità del bene , la Cassazione si era già espressa in maniera analoga affermando che, “con riguardo al terzo motivo di ricorso, è innanzitutto da rilevare che la sentenza impugnata ha affermato che gli immobili in questione erano stati acquistati per essere rivenduti e che la locazione effettuata medio tempore doveva ritenersi “una destinazione meramente provvisoria non incidente sulla effettiva finalità dell’acquisto”. Tale accertamento in fatto, motivato dal giudice di merito sulla base del materiale istruttorio in atti, con particolare riferimento alle dichiarazioni per chiarimenti rese dal legale rappresentante della società, non è stato censurato in questa sede, con la conseguenza che risultano irrilevanti le considerazioni svolte nel motivo in esame in relazione alla natura dell’attività di locazione di immobili effettuata ( con abitualità e organizzazione di servizi) da società commerciali.

E’ inoltre da rilevare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità ( che il Collegio condivide non ravvisando valide ragioni per discostarsene), il diritto di detrazione in misura pari all’imposta addebitata o assolta per gli acquisti di beni o servizi inerenti all’esercizio dell’impresa presuppone, appunto, l’inerenza del bene comprato all’attività imprenditoriale, “inerenza” che deve essere intesa come “strumentalità” del suddetto bene e deve essere provata dall’interessato (cfr. , tra le altre, Cass. n.4517/2000 )” (6).

Precedentemente la Suprema Corte aveva deciso che la locazione di un fabbricato da parte dell’imprenditore che lo ha realizzato e che si prefigga l’obiettivo di venderlo si deve qualificare atto compreso nell’attività dell’impresa, se rimane sul piano della gestione conservativa durante un periodo di stasi del mercato. Infatti stabilì che

“L’occasionalità delle ragioni, che possono suggerire la scelta della locazione al posto dell’amministrazione diretta, non tocca la normalità dell’atto rispetto allo scopo imprenditoriale, nel senso indicato, essendo la relativa connotazione segnata dalla strumentalità della locazione rispetto al fine ultimo di vendere il bene costruito “ (7).

Dello stesso avviso l’Amministrazione finanziaria che “nel caso di specie ritiene che le locazioni di immobili adibiti a civile abitazione, che realizzano operazioni esenti ai sensi dell’art.10,comma1, n.8), costituiscono un’attività economica distinta da quella di compravendita immobiliare la quale genera, invece, operazioni imponibili” (8).

Secondo autorevole dottrina, suscita qualche perplessità la decisione dei giudici di legittimità secondo la quale il diritto di detrazione presuppone l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, inerenza che deve essere intesa come strumentalità del suddetto bene e deve essere provata dall’interessato.

Sostenere che la detrazione non possa essere esercitata in assenza di strumentalità significa, infatti violare l’art.17,par.2, della direttiva 17 maggio 1977, n.77/388/CEE (VI direttiva CEE), il quale nello stabilire che la detrazione è ammessa nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta , rende evidente che il nesso della detrazione è dato dall’ impiego del bene e non dalla sua strumentalità ;l’impiego da valutare in ottica prospettica, si riferisce specifica- mente alla produzione di “operazioni soggette ad imposta”, con ciò distinguendo la norma comunitaria da quella interna di recepimento. L’art.19, 1° comma, del d.P.R. n.633/72, nel prevedere la generalizzata detraibilità dell’Iva “ a monte”, prescinde dal concreto utilizzo del bene o servizio acquistato. E’ sufficiente,ai fini della detrazione,che l’acquisto sia effettuato nell’esercizio dell’attività d’impresa, dovendosi escludere il diritto in oggetto soltanto per l’imposta assolta sui beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette (9).

Secondo l’art.19, primo comma del decreto Iva , l’espressione “… è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate,quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata…” sembra avere una maggiore indeterminatezza ed essere priva di quel “collegamento logico-funzionale-temporale” che la Corte di Giustizia 14 febbraio 1985,causa 268/83, in sede di interpretazione dell’art.17 nn.1 e 2 dellla VI direttiva, ha ritenuto elemento necessario per una corretta definizione del diritto alla detrazione. In particolare, mentre la disciplina comunitaria, sottolinea che con l’espressione “nella misura”, si vuole mettere in evidenza il diretto collegamento tra acquisti e cessioni, la normativa italiana sembra tralasciare l’esigenza di tale collegamento diretto,facendo apparentemente prevalere la necessità che colui che effettua gli acquisti si qualifichi come esercente imprese o professioni, rispetto alla necessarietà di un “collegamento logico-funzionale-temporale tra acquisti e cessioni”.

Si deve quindi dubitare della conformità con il dettato comunitario di quelle limitazioni che contengono, in particolare, presunzioni assolute di indetraibilità dell’imposta afferente determinate categorie di beni. In tal senso, infatti,si sottolinea come le deroghe previste alla disciplina generale del diritto alla detrazione, di cui all’art.17 della VI direttiva, abbiano lo scopo di limitare il diritto e non di escluderlo totalmente (10).

Come autorevole dottrina sostiene la nozione d’inerenza dovrebbe , infatti , essere ricostruita avendo riguardo ai principi stabiliti nel sistema comune d’imposta e quindi in riferimento all’attività economica, individuata quale somma delle operazioni Iva effettuabili dal soggetto passivo. Una siffatta interpretazione è , peraltro , imposta dal principio dell’interpretazione conforme ; è dubbio, tuttavia, che l’Ufficio delle imposte possa aderire ad una ricostruzione della nozione d’inerenza conforme a quella comunitaria (11).

Roma, 26 novembre 2007.

  In Giustizia Civile n.6/2008. 

                                                                                (1)     Cfr. Filippi, L’imposta sul valore aggiunto, in Trattato di Diritto Tributario,Padova,1994,239 ; Mandò – Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto , Milanofiori, Ipsoa, 1999, 424.

(2)     Cfr. Fantozzi, Diritto Tributario,Torino,1998,852 ; Lupi, Diritto Tributario, Parte speciale, Milano, 2007, 72 e 278.

(3)     Filippi, Valore aggiunto (imposta), Enciclopedia del diritto,Milano 1993, vol.XLVI,160.

(4)     Cassazione, sentenza del 20 giugno 2007, n.14371, in Corriere Tributario 38/2007,3117 ; e cfr. Cass. , 2 ottobre 1999, n.10943 in Rep. F.I. 1999 – Valore aggiunto (imposta) , 227 ; Cass., 6 novembre 2001, n.13738 in Rep F.I.2001 – Valore aggiunto (imposta) , 303 ; Cass.,  23 aprile 2004 , n.7816 in Rep. F.I. 2004 – Valore aggiunto (imposta), 335 .

 

(5)     Min.fin.risol. 24 ottobre 1996,n.238/E, in Dir. e Prat. Trib. 1997,I,709.

(6)     Cassazione, sentenza del 17 febbraio 2006,n.3518, in Corriere Tributario 16/2006,1271.

(7)     Cassazione, sentenza del 3 maggio 2001, n.6194, in Corriere Tributario47/2001,3559.

(8)     Circolare 19 giugno 2002 n.54/E, in “il fisco” n.26/2002, fasc.n.2, 3753.

(9)     Cfr. Peirolo,Limiti al rimborso Iva per le società di compravendite immobiliari, in Corriere Tributario 16/2006,1276 ; Salvini, La detrazione Iva nella sesta direttiva e nell’ordinamento interno : principi generali, in Riv.Dir.Trib. ,n.2,1998-I,151 ; Giorgi, L’effettuazione di operazioni nel campo di applicazione dell’Iva nell’attribuzione della soggettività passiva e del diritto alla detrazione d’imposta : profili comunitari ed interni, in Rass. Trib. 1/1999, 323.

(10) Fergola , L’utilizzo promiscuo dei beni relativi all’impresa e la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto fra norma interna e norma comunitaria, in Riv. Dir. Trib. 1996, II, 625.

(11)  Giorgi , Detrazione e soggettività passiva nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto , Padova, 2005, 288.