RISOLTA LA QUESTIONE AI FINI IVA DELLE PRESTAZIONI DI LAVORO EFFETTUATE DAGLI ASSOCIATI NELL’AMBITO DEI CONTRATTI DI ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE.

 di Edoardo Mazzella

 La situazione di incertezza relativa all’assoggettabilità o meno all’imposta sul valore aggiunto delle prestazioni rese dagli associati che apportano solo lavoro nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione è ormai risolta definitivamente con la conversione in L. 21 febbraio 2003, n.27 (1) del D.L: 24 dicembre 2002, n.282,che ha modificato l’art.5,comma 2, primo periodo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, istitutivo dell’Iva.

Per effetto di tale modifica non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni oltre alle prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art.49 del d.P.R. 29 settembre 1973,n.597, anche le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione di cui all’art.49,comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986,n.917, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo.

Il contratto di associazione in partecipazione è un contratto tipico previsto dal codice civile al Titolo VII del libro V (“del lavoro”) agli artt. 2549 e seguenti. Con il contratto di associazione in partecipazione l’associante attribuisce all’associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato apporto, che può essere di solo lavoro ( in tal caso è produttivo di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art.49,comma 2, lettera c) del Tuir), di capitali o promiscuamente di capitali e lavoro (in questi ultimi casi produttivi di redditi di capitali ex art.41, lettera f) , del Tuir ) (2).

A volte l’opportunità di non assumere impegni di lungo periodo, mantenendo inalterate le proprie possibilità operative, contenendo i costi di costituzione di una nuova entità giuridica, può condurre a ricorrere a tale contratto, che può rappresentare per l’imprenditore e il professionista un valido strumento per ampliare la sua sfera di attività avvalendosi del contributo tecnico e patrimoniale di altri soggetti (3).

Tale contratto si presenta interessante in quanto l’associante, pur ricevendo l’apporto e pur dovendo ripartire gli utili,non perde minimamente la titolarità, l’invidualità patrimoniale e la direzione della propria azienda. E’ pacifico, inoltre, che il reale contratto di associazione in partecipazione non simula un rapporto di lavoro dipendente (4).

Si è sempre discusso in dottrina e in giurisprudenza se le prestazioni di lavoro rese da un associato nel contesto di un contratto di associazione in partecipazione, scontino o meno l’Iva.

Nel ripercorrere le tappe dell’annosa querelle, i sostenitori della tesi dell’imponibilità fondano le loro argomentazioni, ai fini della risoluzione del problema, sul determinante accostamento che i giudici hanno inteso evidenziare tra la normativa Irpef, là dove vengono disciplinati i redditi di lavoro autonomo (art.49 deld.P.R. 29 settembre 1973,n.597) e le norme sull’Iva (art.5 del d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633) (5).

L’art.5 del decreto Iva, al comma 2, stabiliva che non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 49 del d.P.R. n.597/1973, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo. Ma ciò non esclude che le altre attività di cui all’art.49 ( e tra esse quella del cosiddetto associato d’opera) possano essere qualificate come di “lavoro autonomo” anche ai fini Iva, con conseguente assoggettamento all’imposta.

Occorre inoltre ricordare che la relazione governativa allo schema del d.P.R. 23 dicembre 1974, n.687, con cui è stato sostituito l’originario art. 5 del d.P.R. n.633/1972, afferma che il nuovo testo risponde all’esigenza di una più netta definizione dell’esercizio di arti e professioni in stretta connessione con la normativa Irpef. Si tratta di un rilievo non di poco conto in quanto facilita l’interprete nel suo tentativo di comprendere le intenzioni del legislatore.

C’è chi ha già sostenuto la tesi sopra esposta mettendo in evidenza, relativamente ai redditi di lavoro autonomo, l’unitarietà e l’interdipendenza della base imponibile nelle due imposte ( Iva e Irpef ) , così come sancito dall’art.10 della legge delega .825/1971. In sostanza si afferma che le attività di lavoro autonomo, di cui all’art.5 del d.P.R. n.633/1972 dopo le modifiche apportate, sono quelle che producono redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 49 del d.P.R. n.597/1973.Di conseguenza,a parte le limitazioni del comma 2 dell’art.5, le altre attività dell’art.49, ivi compresa l’opera dell’associato in  partecipazione di cui alla lettera c), costituiscono presupposto soggettivo ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, con l’obbligo di verificare le caratteristiche di abitualità dell’operato dell’associato, così come richiesto dalle norme (6).

Per quanto concerne l’elemento oggettivo, l’ampia nozione di prestazione di servizi di cui all’art.3 del decreto Iva che comprende, fra l’altro, tutti i servizi che comportano “obbligazioni di fare, di non fare e di permettere” sembra ricomprendere l’apporto dell’associato d’opera fra le operazioni imponibili quando questi presti tali servizi (7).

Altri autori riconoscono la possibilità che l’utile dell’associato sia assoggettato ad 

Iva (8).

Chi sostiene invece la non applicabilità dell’Iva agli utili distribuiti all’associato ritiene “che il rapporto tra associato d’opera ed impresa associante non rientra tra le sole due operazioni che, nel sistema del tributo, possono essere imponibili : cessione di beni e prestazioni di servizi.

Non è infatti una cessione di beni, e questo è evidente. Non è nemmeno una prestazione di servizi verso corrispettivo. Ciò è meno evidente, ma appare fuori di

dubbio quando si consideri che nel contratto di associazione in partecipazione del tipo qui considerato non si ha una prestazione di servizi, ma un apporto d’opera a fronte dell’attesa di una quota di utili.

Del resto,anche nell’elenco, ancorché non tassativo, dei contratti per prestazioni di servizi che fa l’art.3 del decreto Iva (contratti d’opera, d’appalto, trasporto,  mandato,spedizione, agenzia,mediazione,deposito ed in genere da obbligazioni di fare,di non fare e di permettere,quale ne sia la fonte) non è rintracciabile alcun elemento che consenta di collegare l’associazione in partecipazione ai contratti aventi per oggetto operazioni che si considerano prestazioni di servizi ai fini dell’Iva. Se si vuole vedere una affinità è più facile cercarla e trovarla tra rapporto dell’associato d’opera con l’impresa associante e rapporto del socio d’opera con la società alla quale appartiene.

Sembra che si possa perciò concludere che le operazioni rientranti nel primo rapporto, come quelle rientranti nel secondo, sono operazioni non Iva. Inoltre ai fini dell’imposta sul valore aggiunto va ricordato che sono operazioni estranee al tributo i conferimenti (art.2,comma 3,del decreto Iva), mentre sono operazioni Iva le assegnazioni (art.2.comma 2), ma non le assegnazioni di denaro, che sono più frequenti (art.2,comma 3) (9).

La posizione del Ministero delle finanze è sempre stata chiara e inequivocabile, al riguardo sostiene che il contratto di associazione in partecipazione non può rientrare tra i contratti di società, per la mancanza dell’affectio societatis che dia vita ad un soggetto a sé stante per l’esercizio in comune di un’attività economica e ad un patrimonio collettivo.

Ed invero in tale contratto non si ha formazione di un fondo comune; le cose apportate dall’associato entrano nel patrimonio dell’associante ed il rapporto è meramente interno senza , cioè, estrinsecazioni esterne. La gestione dell’impresa o dell’affare spetta all’associante,che è il solo responsabile verso i terzi,ai quali è comunemente ignota, o comunque indifferente, la partecipazione dell’associato, la qualifica di imprenditore spetta all’associante.

Il contratto di associazione in partecipazione non può neppure rientrare fra i contratti associativi,secondo la prevalente dottrina, almeno in base alle norme contenute nel titolo VII sopraccennato. Infatti, secondo quanto sopra già evidenziato, non si crea un nuovo organismo, ma si stabilisce tra le parti un rapporto sinallagmatico (do ut des) mediante il quale si scambia un “apporto” – in beni o in prestazioni di servizi- contro la corresponsione di una somma (da quantificarsi).

Nel settore Iva, non esistendo disposizioni nel decreto istitutivo del tributo in ordine ad una particolare qualificazione giuridica del contratto in questione, devono ritenersi applicabili i principi contenuti nelle norme civilistiche dianzi esposte.

In particolare, per quanto concerne l’assoggettamento al tributo sia degli apporti “conferiti” dall’associante sia degli “utili” devoluti da quest’ultimo all’associato, devesi fare riferimento a quanto previsto, in via generale,dalle norme contenute nel Titolo I del decreto istitutivo del tributo (d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633), segnatamente a quelle di cui agli artt. 2,3,4,5 e 6 .

L’apporto che l’associato conferisce all’associante può consistere, sia nel trasferimento o nella messa a disposizione di un bene, sia nell’espletamento di una attività.

Tralasciando di esaminare le ipotesi del trasferimento o della messa a disposizione di un bene, che non interessano il caso in esame, per quanto concerne, invece, l’ipotesi in cui l’apporto dell’associato consista in una prestazione di servizi, si pone in evidenza che per stabilire se dette operazioni sono da assoggettare all’Iva, occorre fare riferimento ai principi generali contenuti nel citato d.P.R. n.633/1972, come dianzi si è precisato.

In particolare dette prestazioni devono essere riconducibili fra quelle indicate nei commi 1 e 2  dell’art.3 del decreto in questione e devono essere effettuate a titolo oneroso, con carattere di abitualità e non in via meramente occasionale. Caratteri che vanno ricercati tenendo conto anche dell’attività esercitata fuori  dall’associazione in partecipazione.

In conseguenza delle suesposte considerazioni, i presenti alla riunione concordano sul fatto che l’assegnazione della quota di utile attribuita all’associato il cui apporto è costituito da prestazione lavorativa, di concreta non già in una cessione che ha per oggetto denaro, esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, ai sensi del successivo art.3, al tributo sempreché, come sopra detto, si verifichino i presupposti soggettivi.

Inoltre l’art.1, della Tariffa, Parte Seconda, allegata al testo unico sull’imposta di registro, prevede, fra l’altro, che i contratti di associazione in partecipazione sono soggetti alla tassa fissa di registro,qualora non siano soggetti all’Iva. Tale norma conferma chiaramente che, ove sussistano i requisiti oggettivi e soggettivi, anche il rapporto de quo può essere soggetto all’imposta sul valore aggiunto (10).

Contrariamente a queste tesi, la Commissione Tributaria Centrale riteneva che “relativamente a tale schema negoziale è stato più volte sottolineato in dottrina e giurisprudenza sia il carattere di collaborazione, avendo esso per scopo il conseguimento di un risultato comune attraverso l’attuazione delle reciproche obbligazioni, ancorché senza la costituzione di una organizzazione dotata di soggettività giuridica ovvero di un fondo patrimoniale autonomo, sia il carattere di aleatorietà in quanto ad esito dell’impresa o dell’affare l’utile può anche mancare e anzi, ricorrendone le condizioni, l’associato può essere chiamato a far fronte alle perdite entro i limiti del valore dell’apporto.

In tale quadro,dunque, l’utile non può essere considerato propriamente un “corrispettivo” spettante all’associato per l’apporto conferito, non essendo correlato- in termini assoluti ma, al più, come mera quota percentuale di riferimento- al valore di questo, bensì derivando la sua entità dalla mera maggiore o minore bontà dell’impresa.

Ben a ragione, pertanto, è stato escluso che l’associazione de qua realizzasse il presupposto oggettivo per l’applicazione dell’imposta di cui al d.P.R. 26 ottobre 1972,n.633, e successive modificazioni ed integrazioni, imposta la quale viceversa e, a norma, degli artt.2 e 3 dello stesso decreto testualmente e strettamente legata alla natura di “corrispettivo” del compenso erogato da una parte a fronte dell’obbligazio- ne assunta o della prestazione resa dall’altra parte.

E’ appena il caso di aggiungere che, proprio a cagione della sua delineata struttura, l’associazione in partecipazione, come aveva precisato la dottrina, si atteggia come tipico negozio di “investimento”, rispetto al quale gli “utili” – ove esistenti-costituiscono il frutto dell’iniziativa e si qualificano come “reddito”, soggetto, in quanto tale, all’ordinaria imposizione diretta, mentre il contratto in sé considerato va sottoposto ad imposta di registro a norma dell’art.4 della Tariffa, Parte I ,allegato A, al d.P.R. 26 ottobre 1972 , n.634 “ (11).

Tale argomentazione è stata confermata dalla Corte di Cassazione la quale sostiene che “nella disciplina del d:P.R. 26 ottobre 1972,n.633 applicabile ratione temporis, cioè prima delle innovazioni introdotte dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n.313, mancano disposizioni nel senso indicato, ed anzi vi è un’esplicita regola di segno opposto : ai sensi dell’art.2, comma 3, lettera e) e dell’art.3, comma 4,lettera d), “non sono da considerarsi” cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili i conferimenti in società od associazioni. Tale esclusione dall’area dell’Iva comprende il conferimento dell’associato in partecipazione, alla luce di quanto sopra osservato sulla natura del contratto” (12).

Si deve precisare che tali prestazioni sono escluse da Iva solo se rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo. Quindi solo nel caso in cui l’apporto sia di lavoro e l’associato non svolga, in via autonoma dal contratto di associazione, un’altra attività di lavoro autonomo che rientra tra quelle assoggettate all’Iva, gli associati in partecipazione sono esclusi dal tributo.

Per effetto di tale esclusione per carenza del presupposto soggettivo, vengono meno tutti gli obblighi formali e sostanziali (apertura partita Iva, predisposizione dei registri contabili, fatturazione, liquidazione e versamento periodico, presentazione della dichiarazione) e ciò semplifica notevolmente gli adempimenti tributari degli associati in partecipazione che saranno obbligati solo alla redazione della dichiarazione dei redditi.

La modifica apportata all’art.5,comma 2,primo periodo, del decreto Iva, è il frutto di un emendamento presentato e approvato in Parlamento, insieme ad altre disposizioni, per correggere e integrare le norme previste dalla L. 27 dicembre 2002, n.289 ( Fin –

ziaria 2003, in banca dati “il fiscovideo” ) sui condoni fiscali.

Gli associati d’opera che intendevano definire con il condono la propria posizione si chiedevano se la nuova disposizione ha natura interpretativa o innovativa.

Considerato che il legislatore può ricorrere all’interpretazione autentica affermando con legge l’interpretazione da adottare in presenza di conflitti interpretativi attuali o potenziali (13) e che l’art.1,comma2, della L.27 luglio 2000,n.212 (Statuto dei diritti del contribuente) dispone che “L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”, in presenza di una norma innovativa l’associato d’opera avrebbe evaso l’Iva nei periodo d’imposta oggetto di condono fiscale.

 In  “ Il Fisco “ n.23/2003 , fasc. n.1 , 3612 e ss. .