Riforma fiscale : L’IRE – La nuova imposta sul reddito

 di Edoardo Mazzella

 La L. 7 aprile 2003, n. 80 (1) , delega il Governo per la riforma del sistema fiscale statale.

Con uno o più decreti legislativi il Governo  è delegato ad adottare il nuovo sistema che si baserà su cinque imposte ordinate in un unico codice : l’imposta sul reddito (Ire) ; l’imposta sul reddito delle società (Ires) ; l’imposta sul valore aggiunto ; l’imposta sui servizi : l’accisa .

I motivi che , di solito , richiedono delle riforme fiscali sono quelli di produrre più o meno gettito, di introdurre nuove imposte o di modificarne o eliminarne di vecchie, per rendere il sistema fiscale più efficiente, per semplificarlo, cercando di ridurre i costi per l’Amministrazione finanziaria ed i contribuenti, per adattarlo ai cambiamenti che si verificano nel tessuto economico e sociale di un Paese.

In genere una riforma fiscale radicale si fa per più di una tra queste ragioni.

I riformatori sono convinti che, ad un certo punto, nel Paese il sistema fiscale che lo caratterizza, un sistema che si è formato negli anni, non è più capace di raggiungere una quantità sufficiente degli obiettivi desiderati.

Le riforme fiscali sembrano seguire dei cicli. A periodi di intense riforme, come gli anni ottanta, si alternano periodi, come buona parte degli anni novanta, caratterizzati da scarso interesse alla riforma dei sistemi fiscali.

Negli anni più recenti si manifesta un nuovo attivismo : molti Paesi stanno nuovamente riformando, o progettando di riformare, i loro sistemi fiscali.

Le riforme  più recenti , in atto od in progetto, hanno un carattere comune : la concentrazione essenziale sull’ultima tra i motivi indicati sopra, cioè il necessario adattamento dei sistemi fiscali nazionali ad un mondo sempre più aperto globalizzato, un mondo in cui il capitale e l’impresa non hanno più frontiere. Un mondo tanto nuovo e globalizzato che anche il lavoro, fattore produttivo un tempo poco esposto alla “concorrenza”, almeno in Europa, ora sente, direttamente od indirettamente, in positivo od in negativo, ma comunque in forma sempre più intensa, gli effetti della competizione internazionale.

Il riformatore pensa che in un mondo globalizzato, il particolarismo fiscale oltre che impossibile è anche dannoso,al contrario il sistema fiscale di un Paese deve essere quanto più possibile omogeneo ai sistemi fiscali degli altri Paesi.

In un panorama sempre più globalizzato, la necessaria standardizzazione, la relativa crescente neutralità dei sistemi fiscali, il loro minore possibile grado di interferenza nelle decisioni delle persone e delle imprese, sono obiettivi politici essenziali.

Inoltre, tra gli obiettivi più attuali delle riforme fiscali, c’è quello della semplicità . Sempre di pìù, un sistema fiscale poco comprensibile si configura come un sistema non buono e poco competitivo.

In questa logica il riformatore si muove, e fa delle verifiche all’interno del caso Italia : l’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) è , all’interno del sistema fiscale italiano, l’imposta principale, tanto quantitativamente, quanto politicamente, e si chiede se dopo la riforma operata nella precedente legislatura, l’Irpef è un’imposta che quantitativamente e qualitativamente soddisfa le ragioni normali tipiche di una buona imposta.

Quantitativamente si direbbe di no, l’onere è infatti eccessivo, è un’opinione fortemente generalizzata. Qualitativamente, si può ripetere lo stesso ordine di considerazioni negative, infatti l’Irpef si basa su cinque aliquote. Le deduzioni e detrazioni previste nell’ “Unico 2001” sono oltre ottanta, con migliaia di possibili conseguenti combinazioni.

Tutto ciò significa che, a differenza degli altri Paesi evoluti, in Italia non c’è un tax rate oggettivo, ma piuttosto un tax rate fortemente soggettivo, variabile da caso a caso in combinazioni di cifre che si manifestano nella forma di assurde complessità.

Basti notare che le modifiche apportate, dalla legge Finanziaria per il 2000 (L. 23 dicembre 1999,n.488), agli artt.10,12,13,e 13-bis del testo unico delle imposte sui redditi (approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986,n.917), si sono manifestate in circa 30 commi.

E’ l’esatto opposto di ciò che suggeriscono la politica legislativa ed il buon senso, considerando il fatto che la dichiarazione dei redditi la devono compilare i cittadini.

Se il mondo si complica, se la crescente complessità è la cifra dominante dell’esistente, allora la legislazione deve andare in controtendenza. Non deve aggiungere alle complessità del reale, nuove complessità artificiali.

Ma, all’opposto, e quanto più possibile, deve semplificare.

L’obiettivo essenziale della riforma è quello della certezza del diritto.

Nel pensiero dei riformatori si configura l’ipotesi di un “codice” : 1) nel senso “tecnico”, di legge ordinaria unificata da uniformi scelte metodologiche ; 2) nel senso “politico”, di legge “autostabilizzante”, più certa e più duratura; 3) nel senso “formale”(“morfologico”), di luogo di trasformazione di norme non coordinate e redatte secondo mutevoli standards qualitativi, in norme organiche, sistematicamente collegate tra loro e redatte secondo criteri uniformi; 4) infine nel senso “derivato dall’illuminismo giuridico”, di luogo di semplificazione, ossia di aggregazione di principi ed istituti, operata in base a scelte “razionali”.

La certezza del diritto è normalmente l’effetto di varie combinazioni di fattori, ma uno dei fattori essenziali è specificamente costituito proprio dalla stabilità delle norme.

Per cominciare è necessario stabilire un rapporto tra legge e tempo. La legge deve durare nel tempo. E’ comune a tutte le civiltà giuridiche la consapevolezza del ruolo “giuridico” del tempo : dai ruoli simbolici dell’antichità incisi nella roccia, al motto illuminista secondo cui “la legge, opera della ragione, è una cosa solida e durevole”.

La legge che non dura nel tempo si svilisce, tradisce la sua essenza. Il tempo della legge fiscale dovrà, dunque, essere tanto “lungo” da indurre, nel cittadino ottemperante, la consapevolezza della legge.

Per questo è fondamentale l’identificazione dei principi fiscali, formalizzati da norme fiscali di principio.

La scelta a favore di una legislazione fiscale derivata da ( e basata su ) principi è enunciata espressamente nell’art.2 della legge delega. Il codice, come qui è pensato e disegnato, non si limita infatti a raccogliere le norme vigenti,ma “ordina” l’imposizione fiscale sulla base di principi generali :

a)      la legge disciplina gli elementi essenziali dell’imposizione, nel rispetto essenziale dei principi costituzionali di legalità (art.23), di capacità contributiva (art.53), di uguaglianza (art.3). I principi costituzionali sono il quadro in cui si iscrive la codificazione fiscale.

In particolare ,il principio di legalità, stabilito dall’art.23 della Costituzione, e concretizzato dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, costituisce il parametro per la definizione della base legislativa “necessaria” dell’imposizione. Su questa base costituzionale, il riferimento agli elementi “essenziali” della disciplina traccia un confine mobile e/o dinamico,tra norme primarie e norme secondarie, perché consente di attrarre nell’ambito del codice ogni elemento ulteriore che si ritenga di riservare alla legge. Lo spazio della (eventuale,residuale) delegificazione non è così predeterminato in modo rigido ;

b)      viene enunciato espressamente il principio di adeguamento delle norme fiscali ai principi fondamentali dell’ordinamento comunitario e di rispetto degli obblighi derivanti dai Trattati internazionali.

Più in dettaglio, per ciò che si riferisce ai Trattati internazionali, la norma è stata formulata ripetendo il testo dell’art.2,comma 1, della legge 31 maggio 1995, n.218, recante la riforma del sistema italiano di diritto internazionale privato.

Viene così salvaguardato il principio del pieno rispetto degli obblighi internazionali da Trattato, già inseriti nell’ordinamento in funzione delle procedure di adattamento utilizzate ( ordine di esecuzione od altro).Ne consegue che le disposizioni del codice non possono essere interpretate in senso novativo ;

c)      i principi di chiarezza, semplicità, conoscibilità effettiva e irretroattività delle norme fiscali vengono riscritti e trasferiti, dalla sede debole costituita dalla l. 27 luglio 2000,n. 212, recante disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, verso l’alto, direttamente nel codice. Si tratta di principi sulla produzione normativa. E dunque di principi che disciplinano i profili formali della “fabbrica della legge” .

Le norme fiscali non devono essere soltanto chiare, cioè comprensibili. Per il contribuente, l’accessibilità delle norme fiscali dipende anche dalla loro semplicità, cioè dalla loro riduzione ai termini minimi, essenziali.

Non solo : le norme fiscali devono essere conoscibili; non ci si riferisce qui alla conoscibilità astratta delle legge , che è assicurata dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale , ma anche dalla conoscibilità concreta,effettiva della legge.

La conoscibilità effettiva può essere agevolata dall’uso dei mezzi di informazione. Non solo, la conoscibilità effettiva della legge dipende soprattutto dalla struttura e dalla stabilità delle norme fiscali : con la codificazione, le norme fiscali diventano meno numerose, più semplici e più stabili, e conseguentemente è più facile conoscerle.

Infine, le norme fiscali non devono essere retroattive. La retroattività, infatti, affievolisce la certezza del diritto, perché pregiudica la stabilità del diritto ed impedisce al soggetto di calcolare le conseguenze delle proprie azioni, azzerandone la prevedibilità. Per questo motivo, s’intende l’irretroattività in senso ampio, come divieto tanto delle norme fiscali retroattive “proprie”, quanto delle norme che modificano la disciplina delle imposte periodiche con effetto dal periodo d’imposta in corso;

d)      è vietata la doppia imposizione giuridica. Il divieto di doppia imposizione è una conseguenza necessaria dei principi di uguaglianza nell’imposizione e di giustizia fiscale. Qui il divieto viene assunto nella sua accezione più ampia, comprensiva della doppia imposizione interna e della doppia imposizione internazionale. Per quest’ultima, il divieto ha un effetto impegnativo per lo Stato, nel senso della predisposizione di tutti gli strumenti idonei a garantire i propri contribuenti. Sotto questo profilo, il divieto è del tutto conforme ai principi comunitari. L’art. 293 del Trattato istitutivo della Comunità europea indica, infatti, come obiettivo specifico l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità;

e)      il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali non è assoluto, ma relativo.E ciò in coerenza con il principio costituzionale di legalità, secondo cui non vi può essere imposizione senza legge.

L’applicazione analogica è vietata espressamente solo per le norme che stabiliscono i presupposti soggettivi ed oggettivi dell’imposizione, le esenzioni e le agevolazioni;

f)        in coerenza con il recepimento, nel nuovo codice, tra l’altro, dei principi generali già contenuti nello Statuto del contribuente, vengono indicati, tra i principi di codificazione, quelli relativi alla tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuenti ed Amministrazione fiscale, ponendo le basi per un rinnovato “rapporto fiscale”, rispetto al quale l’idea stessa di codice costituisce un elemento fondante ;

g)      con la codificazione, l’attuale frammentazione e moltiplicazione di regimi e di status viene sostituita da predicati giuridici unificanti ed unificati : il soggetto, l’obbligazione fiscale, la sanzione amministrativa, la sanzione penale, il processo, prevedendo, per quest’ultimo, l’inclusione di altre figure professionali tra i soggetti abilitati all’assistenza tecnica generale. La disciplina dell’obbligazione fiscale prevede principi e regole, comuni a tutte le imposte, su dichiarazione, accertamento e riscossione ;

h)      si enuncia espressamente il principio della minimizzazione del sacrificio del contribuente nell’adempimento di tutti gli obblighi formali e di pagamento. Essendo rapportata al sacrificio del contribuente, la minimizzazione è ad ampio campo : non va limitata al profilo economico, ma deve essere estesa agli aspetti logistici, psicologici, eccetera, dell’adempimento;

i)        la codificazione delle sanzioni fiscali amministrative si informa al principio di concentrazione della sanzione sul contribuente (sia esso persona fisica o giuridica) che ha tratto “effettivo beneficio” dalla violazione. Ciò anche per ripristinare una stretta connessione tra punizione ed indebiti vantaggi connessi all’evasione fiscale, in modo coerente con la disciplina sulla responsabilità delle persone giuridiche per alcuni reati, recentemente introdotta dal d.lgs. n.231 dell’8 giugno 2001;

   l) la sanzione fiscale penale è applicata solo nei casi di frode e di effettivo e rilevante danno per l’Erario.

L’art.3 della legge delega, riforma l’imposta centrale nell’economia politica del nostro sistema fiscale : l’imposta personale sul reddito delle persone fisiche. Questa diviene, semplicemente : l’imposta sul reddito.

La riforma si concentra in particolare su quattro elementi fondamentali dell’imposta : i soggetti passivi; il campo di applicazione; il modo in cui si passa dalla base imponibile al calcolo dell’imposta; le aliquote.

In particolare:

a)      soggetti passivi. Accanto alle persone fisiche, divengono soggetti passivi di questa particolare imposta, e non più dell’Irpeg, gli enti morali e gli enti non commerciali. Questi soggetti acquisiscono così uno status fiscale più coerente con la loro funzione sociale e l’Irpeg diventa, per differenza, imposta sulle società;

b)      campo di applicazione dell’imposta (imponibile). Si prevede un incremento dell’imponibile soggetto ad imposta personale progressiva, per effetto dell’inclusione di parte degli utili percepiti e delle plusvalenze realizzate, fuori dall’esercizio di impresa,su partecipazioni societarie qualificate. Restano invece fuori dal campo di applicazione dell’imposta sul reddito i redditi di natura finanziaria, la prima casa,eccetera.

E’ prevista l’identificazione, in funzione della soglia di povertà, di un livello di reddito minimo personale, tenendo conto delle condizioni familiari anche al fine di garantire nel migliore dei modi la progressività dell’imposta, escluso da imposizione.

E’ prevista la progressiva sostituzione delle detrazioni con deduzioni,articolate in funzione dei seguenti valori e criteri : la famiglia, con particolare riferimento alle famiglie monoreddito, al numero dei figli, degli anziani e dei soggetti portatori di handicap; casa; sanità, istruzione,formazione,ricerca e cultura,previdenza,assistenza all’infanzia negli asili nido e domiciliare; non profit e attività svolta nel campo sociale, assistenziale e di promozione sociale e valorizzazione etica, culturale e scientifico; volontariato e confessioni religiose i cui rapporti con lo Stato sono regolati per legge sulla base di accordi e di intese ; attività sportiva giovanile; costi sostenuti per la produzione dei redditi di lavoro ;

c)      determinazione dell’imponibile e calcolo dell’imposta. Attualmente la sequenza di calcolo dell’Irpef è articolata in quattro fasi :

-         calcolo dell’imponibile ;

-         deduzioni dall’imponibile ;

-         calcolo dell’imposta ;

-         detrazioni dall’imposta.

Con la riforma si elimina la quarta fase, e si prevede che le aliquote si applichino dopo che la base imponibile è stata ridotta, per mezzo di deduzioni basate sui valori fondamentali di cui è prevista tutela nella Costituzione;

    d) aliquote. Si prevedono due sole aliquote : 23 per cento, fino a 100.000,00 euro, che riguarderebbe il 99,5 per cento dei contribuenti (che sono 29,4 milioni : dati Sogei, 1999) ; 33 per cento, oltre 100.000,00 per il rimanente 0,5 per cento dei contribuenti (che sono solo 143.000).

Si innova dunque in profondità rispetto all’attuale sistema a cinque aliquote, passando a :  uno “scaglione ampio” di base (con estremo inferiore situato nel punto in cui le deduzioni cessano di operare, ed estremo superiore, pari a 100.000,00 euro),su cui si applica un’aliquota contenuta; 2) uno scaglione sul residuo (con estremo inferiore pari a 100.000,00 euro ed estremo superiore pari all’imponibile individuale dichiarato), su cui si applica un’aliquota pari a circa un terzo del reddito, che diviene così il limite massimo del prelievo.

L’imposizione, nel disegno dei riformatori, resta comunque progressiva, per tre ragioni : 1) per effetto dell’abbattimento alla base del prodotto dalla previsione di una vasta no tax area ; 2) per effetto della concentrazione delle deduzioni sui redditi bassi e medi; 3) per effetto dell’aliquota, marginale e limite, del 33 per cento, prevista per la fascia di reddito superiore (oltre i 100.000,00 euro).

 In “Il Fisco” n 43/2003,6749 e ss. .